谭劲松：男，1965年生。中山大学管理学院副院长，副教授，中国内部审计师协会理事、广东省会计学会理事、广东省审计学会理事、广东省注册会计师协会理事。1985年毕业于湖南财经学院工业经济系，1990年获中国人民大学经济学硕士学位，2000年再入中国人民大学会计系攻读博士学位。主要从事会计理论与方法及国际会计的研究，在《会计研究》等杂志上发表学术论文60余篇，出版著作、教材10余本。

林静容：女，1976年生，广东平远人，现为中山大学会计学系硕士研究生，在《会计研究》等刊物发表论文近10篇。

学者们大都以知识经济的特点为基础展开论述。一般认为，知识经济是有别于工业经济的经济形态，它是建立在知识和信息的生产、分配和使用上的经济。关于知识经济对会计的影响，一般从两个方面进行讨论：一是知识经济这一新经济环境的特点对会计的影响。一般认为，知识经济的特点主要是知识化和无形化，本质上是信息经济、人才经济、智能经济、无形经济及创新经济，知识经济社会起主导作用的资本从金融资本更多地转向知识资本。这些都会影响到会计的各个方面。二是知识经济带来的新的管理和运营方式对会计的影响。有学者指出，知识经济带来新的企业组织形式和新的产业，如虚拟公司，它由众多的企业通过现代信息技术相互联合而成。又如“知识密集型”企业大力扩张形成了“知识企业”。这些新的企业组织形式使得会计不得不努力加以调整以适应其新的变化。

归纳起来，知识经济是一种新经济，它对会计的影响可以归纳为对会计实务的影响和对会计理论的影响两个方面。

以对会计实务的影响而论，学者认为，由于知识经济与传统经济模式存在许多重要的区别，会计实务的环境发生了变化。因此，知识经济条件下会计实务也受到了冲击和影响：第一，会计电算化从低级向高级发展，会计工作重点的转移。传统的会计工作集中于确认、计量、记录和报告，知识经济条件下，由于会计电算化的广泛应用，会计人员将从繁杂的日常会计事务转向参与决策和经营分析等方面。第二，会计核算方法的选择更加强调科学性和合理性。简化核算不应当再成为评价会计方法是否应当选用的标准。而科学性和合理性将成为选择会计核算方法时惟一需要考虑的因素。第三，会计信息时效性和多样性的增强。关于这一点，有学者指出，由于知识经济时代是信息时代，会计要消灭信息孤岛，实现信息集成。而会计信息的用户对会计信息有不同的需要。因此，会计应当建立多元化的会计频道，提供不同的会计信息来满足不同用户的要求。第四，会计组织的弱化和内部审计机构的加强。第五，对国际会计准则的需要更加迫切。知识经济带来的全球经济一体化，客观上要求国际会计准则对会计信息的协调和统一。

以对会计理论的影响而论，可以归纳为以下三个方面：一是对整个会计理论体系的影响和挑战；二是由其知识化特征给会计带来的对人力资源的确认和计量的问题；三是由其无形化带来的对无形资产确认和计量的问题。

一、知识经济对会计理论的影响

现有会计理论是建立在传统经济思想之上的，而知识经济是另一种经济思想，对原有的会计理论产生了冲击和挑战。这种影响主要体现在以下两个方面：

（一）对会计目标的影响。传统的会计目标，不论是决策有用论还是经管责任论，都是工业经济的产物。1978年美国财务会计准则委员会（FASB）第1号概念公告中提出，不同信息使用者所共同关心的是“一个企业创造未来有利现金流动的能力”的信息，这个观点在以实体资本为核心资源的传统企业中是适用的。但是当知识作为一种关键性的生产要素进入经济发展过程的时候，信息使用者所关心的就不再是“现金流转”，而是“知识增进”，即“一个企业知识创新的能力”的信息，或者说是“一个企业知识资本拥有量及其增进能力”的信息。就是说，企业不仅要满足使用者对企业资本、物质等财务资源的增长和创造的兴趣，也要满足他们对人力资源、知识资源的信息需求。也有学者指出，由于进入知识经济时代以后，物质资产的作用减弱而知识资产的作用增强，会计的目标将从为物质资产的所有者服务转向为企业主体服务。即会计的目标将由过去的向股东、债权人提供信息为主，转为以计量企业主体资源、权益的变动情况、收益的形成过程和有效控制企业组织内部的人力资源为主的企业主体型会计目标模式。

（二）对会计基本假设的影响。知识经济占主导地位的时代，全球网络经济已具雏形。网络公司的产生带来了公司形式的变革。网络公司是利用现代化沟通技术将众多公司编织成网络，完成一个公司所不能承担的市场功能。网络公司属于临时性结盟因而分合迅速，被称为虚拟公司。这种新的公司形式对四项会计假设提出了挑战。①会计主体假设。虚拟公司是临时结盟，其在网络空间的迅速分合导致会计主体存在多元性和不确定性，因此把握“会计主体”的概念成为一个重要问题。②持续经营假设。持续经营假设的目的在于解决财产的估计和费用的分配问题。它是由股份公司两权分离、有限责任和连续不断的生产经营而促发的。但是网络公司作为临时性组织有即分即合的特点，它不存在明显的费用分配问题，因而持续经营假设可能不适用于网络公司会计。③会计分期假设。网络公司常在一段极短的时间内完成一项交易，完成交易后可能就解散了，会计分期是否还有必要，值得质疑。④货币计量假设。学者认为，用电子货币支付的网络贸易将成为信息时代的商务主流，信息流和资金流可能因此合一，因而建议将传统的货币计量假设改为电子货币计量假设。同时有学者指出，由于知识经济有无形化的特点，而象人力资本等无法用货币计量的无形资产会占越来越重要的地位，因此货币计量假设不能完全适应需要。

（三）对基本会计概念和范畴影响。受影响的方面主要有：①对资本制度的影响。现有资本制度是以实体资本为基础的，即实体资本的出资者承担经营风险并享有剩余索取权。而知识经济奠定了以知识为核心的资本制度。即知识是经济增长的核心因素，人是知识的载体，因此企业作为智力资本与非智力资本的契约，智力资本所有者也应当共同分享权益。这要求会计建立能反映智力资本的中心地位、体现智力资本同享权益的会计体系。②对利润含义的影响。传统的利润是对实体资本的回报，而知识经济下，利润是对知识和实体资本共同投入的回报。因此会计必须能划分员工劳动报酬和智力资本回报的界限。③对资产概念的影响。知识经济条件下，资产不再被主要地定义为有形资产，相反，无形资产会成为资产的一个重要部分。同时有学者指出，传统会计是以企业财富或者是以体现企业财富的资产为基础的计量和报告。而知识经济使这一重心发生了转移，转移到以技术为重心的计量和报告上去。技术与实体资产的区别在于，实体资产是有限的和稀缺的，是非独占的、排他的。而技术是稀缺的，但不是有限的，是独占的但不是排他的。技术资产与有形资产这种完全不同的特征，在根本上否定了以有形资产为重心的传统会计系统规则的应用。

（四）对会计恒等式的影响。传统的会计恒等式为：“资产=负债+所有者权益”。其隐含假设有三：一是有产者会计假设，即企业是有产者的企业。资产是有形资产和一些能单独作价转让的无形资产，他们在变现时按一定顺序偿债和归属于所有者。二是有形资产主体假设，即假设有形资产是企业资产的主体。三是稳健原则和短期观点，即将资产限于短期能够变现的部分，对长期的、即时变现价值不清的资产不加处理。知识经济条件下，这些假设已不能满足要求，许多学者提出应当改进会计恒等式，使之符合新经济条件下的新变化。有学者提出，改进后的会计恒等式应为“资产=有价资产+无价资产=负债+所有者权益+人力资本”。其中，资产的概念包括了无价资产，即包括了职工的知识资源、商誉等等。所有者权益含企业股利及企业清算时有价资产扣除债务后的剩余索取权，人力资本则是职工投入企业的知识资源。另外有学者提出，新的会计恒等式应当改为：“资产=产权+剩余”。其中，资产反映的是企业所拥有或控制的各种经济资源，包括实体资产、人力资产和知识资产；产权代表利益相关者的合作产权包括股东产权、债权人产权和人力资本所有者产权。剩余则代表尚未明确主体的产权，包括资本剩余和盈利剩余，而与此相关的会计权益理论为“利益相关者合作理论”。笔者认为，会计恒等式经过改进之后，扩大了企业资产的内涵和外延，反映了在知识经济时代的趋势，即无形资产将在企业运营中越来越重要。同时，把人力资本单独地作为企业的资产来源；或者把企业看作是一个多方缔结的契约，而把知识的拥有者看作是契约或相关利益的一个主体，也反映了知识经济条件下，以人为载体的知识资源在企业内的重要地位。

（五）对会计确认和计量的影响。一般认为，应当将知识经济形态中对经济发展起主导作用的经济要素纳入会计系统加以确认，同时，在会计的计量环节应当采用更公允合理的计量模式。较多的学者认为，传统的历史成本计量模式无法对充满风险和不确定性的知识资产进行公允的计量，因此也就无法满足“相关性”的要求。

（六）对财务报告的影响。现行的财务报告是一种非黑即白的报告模式（black and white model）。美国学者韦尔曼针对该模式的弊端提出了“彩色模式”，将财务报告的内容分为五个层次，以全面地报告与企业相关的各类信息。有学者建议使用彩色模式进行报告。有学者指出，知识经济条件下，会计信息的披露将从原来单纯的财务信息转向复合型信息。即企业不仅要披露财务信息，也要披露非财务信息；不仅要披露定量信息，还要更多地披露定性的信息；不仅要披露确定性信息，还要更多地披露不确定性信息；不仅要披露历史信息，还要更多地披露前瞻性信息和预测信息。同时，也有学者提出双重报告的模式，即第一重报告企业的短期财务情况；第二重报告企业的长期营运能力，主要报告企业无价资产的部分。

二、知识经济条件下人力资源会计

知识经济条件下，知识成为核心资源。因此、如何确认和计量知识资源的载体人力资源就成为了一个重要的问题。人力资源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将企业人力资源变化的信息，提供给企业和外界有关人士使用。

关于人力资源会计的讨论，主要从以下的几个方面进行：

（一）人力资源会计的基本理论。

1.人力资源的本质。一般认为，人力资源的本质是人的能力，而不是指人本身。强调人力资源的载体是人，是将人力资产同无形资产区分开来。但也有学者指出，将人力资源视为企业总体资产的组成部分虽然表面上看有足够的理由，但是却忽略了一个基本事实，那就是人力资源与其他资源相比较，最大的区别在于人力资源具有自主性。企业仅对其拥有不完全产权。因此人力资源不同于一般资产。

2.人力资源、人力资本和人力资产。

人力资源、人力资本和人力资产是三个相互联系而又不等同的概念。人力资源指的是人的能力，作为一种经济资源，具有稀缺性和有用性而且以一定数量的人口形态表现；而对人力资源的投资产生人力资本，即能够获得剩余价值的人力资源价值，这种价值表现为人所具有的创造剩余价值的潜在能力或生产能力；而人力资产指的是企业拥有或控制可望向企业流入未来经济利益的人力资源本身，它包括直接和间接增加企业现金或其他经济利益的潜力。目前，存在着两种不同的人力资本概念。一是投入观人力资本。即认为用于人身上的支出就会形成人力资本。这种人力资本的概念实质是将对人力资源上垫付的资金资本化处理。二是产出观人力资本。即企业对人力资产的投资并不必然导致对人力资源的终生使用权。因此有学者指出，应当从人力资源的所有者主体投入和产出价值保值增值的角度建立个人产权意义上的人力资本概念。

3.人力资源会计模式。（1）人力资源成本会计。人力资源成本指的是为取得和开发人力资源而发生的费用支出，包括取得成本和开发成本两类。有学者提出，人力资源成本的计价主要有历史成本法和重置成本法。历史成本法是将企业取得和开发人力资源的实际支出作为人力资源的成本。而重置成本法是将现时物价条件下重置某一特定人力资源而发生的费用支出作为人力资源的成本，包括离职成本、空职成本等等。也有学者提出，人力资源成本应当包括：①原始成本，即用人单位获得人力资源时人力资源个体已投入成本；②吸收成本，即为了招聘人力资源而发生的费用；③追加成本，即各种正规的教育培训费；④使用成本，即人力资源使用过程中发生的费用，如工资；⑤安置成本，如退休或内部调动时发生的费用；⑥流动成本，即职工“跳槽”过程中发生的费用，还有机会成本、沉没成本和重置成本等等。

（2）人力资源价值会计。人力资源价值是人力资源所具有的经济价值，它反映人力资源的创利能力和质量状况。人力资源价值可以人力资源过去创造出的价值为计量标准，也可以未来能创造的价值为标准。有学者提出，对人力资源价值的计量可以有两种模式：群体价值模式和个人价值模式。前者计量群体对权益的经济价值，后者计量个人对组织的经济价值。

（3）劳动者权益会计。有学者指出，人力资本应当是个人产权意义上的人力资本。因此劳动者权益应当作为新的会计要素加以确认。劳动者权益是劳动者作为人力资源所有者而享有的相应权益，它包括人力资本及新产出价值中属于劳动者的部分，是介于负债和所有者权益之间的一种特殊权益。将劳动者权益作为会计要素加以确认将导致新的核算模式产生。

（4）智力资本会计。有学者认为，知识经济条件下，传统的人力资源会计将自然地升华为智力资本会计。这种理论的基础是，企业本质是契约的结合；而知识经济条件下的企业是财富与智力的合作而不是财富雇佣智力。因此智力资本的投资者应当参与企业契约的谈判，而企业的剩余索取权将变成“智力与财富共享”。这与传统的人力资源会计有着重大的区别，传统的人力资源的企业全部归属于非人力资本投资者。学者进一步指出，人力资源成本会计无法反映人的智慧与创新能力和产出价值的计价问题，人力资源价值会计则无法与传统的财务会计融为一体；因此，应当建立以智力资本为中心的知识会计：围绕着知识智力的价值这个中心，对某些基本的会计概念赋予新的含义，将财务会计和管理会计融为一体，建立新的会计方法体系。有学者认为，区别于传统会计体系的知识会计新体系，其内容应当包括：确认和计量知识资产、知识成本及知识所有者权益。

（二）人力资源会计的计量与披露。

1.人力资本参与企业分配的形式或方法。学者认为，人力资本参与企业分配的形式可以有以下几种：一是以劳力股形式参加分配，即按劳动者对企业的贡献大小和企业经营情况进行折股和分红；二是以职工股形式参加分配，即职工入股投资，并参与分配；三是以生产者权益股形式参与分配，即将企业未分配的生产者剩余折合入股，而生产者剩余是人力资源创造的增值部分。也有学者提出，应当建立人力资本的薪酬核算模式，以对企业的剩余价值在政府、投资者和劳动者之间再分配。学者认为人力资本产权的薪酬核算应当包括两个部分，一是人力资本产权自身价值的补偿，二是人力资本产权应得的收益性分配。前者要求将劳动者划分为不同类型，并据此制定等级工资制度；后者则要求建立利润分享制度，对物力资本和人力资本进行收益分配。学者建议增设“利润分配—应付劳动者个人股利”账户以及“利润分配—分配管理者股票股利”账户。

2.对人力资产价值的计量方法与选择。有学者提出，对人力资产的价值计量可以选择的方法有：历史成本法、重置成本法、未来工资折现法、未来收入折现法、随机报酬模型、内部竞价法、未来超额利润折现方法和经济价值法。也有学者提出商誉法，经济价值法，评估法和拍卖法等方法。不少学者认为，选择成本法较为恰当。因为成本法符合公认会计原则和会计准则的要求，具有可靠性、可验证性和可比性等特点。

3.对人力资产报告。不少学者提出，应当对人力资源的会计核算作专门的记录和反映，即设置专门的科目，并通过专门的人力资源会计报告来汇总、归纳反映人力资产、人力资源成本、人力资源收入等信息。损益表也应对人力资源的损益作出相应的反映。

三、知识经济下的无形资产会计

知识经济无形化的特点，引发了学术界对无形资产会计的讨论。而这一部分的讨论主要围绕着两个方面进行，一是对知识资产的讨论，二是对商誉的讨论。这部分的讨论比较偏重于实务，即偏重于讨论会计处理应如何进行。

（一）无形资产的本质特征。无形资产是企业长期使用，但没有实物形态的资产（《企业会计准则》）。其本质特征是：缺乏实物形态；有持续的效益性；经济收益具有高度不确定性；使用有偿性。由此得出无形资产的定义为：不具有实物形态，能在企业生产经营中持续产生高度不确定性经济效益，并能有偿使用的资产。无形资产从成本上看，其特征有：非明晰性，即无形资产的形成是长期的智力劳动，研究成果如何承担先行研究开发费用难以明晰判断；弱对应性，即无形资产与费用的投入难以准确地一一对应；虚拟性，即其成本往往是虚拟的和相对的。从功能上看，无形资产有实体依附性、超额收益性、专有垄断性和更新替代性。

（二）知识资产及其计量与披露。国内外学者一般认为，知识资产主要有企业信誉、商标、员工知识和忠诚、顾客满意、经营关系等。它们与企业的生产能力、技术创新能力和市场开拓能力等紧密相连。有些企业的市值远远高于其资产账面价值，就是知识资产在其中所起的作用。而现行的财务报告侧重于有形资产，显然不足以对知识经济条件下的企业财务状况进行公允的反映。有学者提出，知识资产可以采用价值基础法来进行。即将知识资产作为一个总体，反映企业的市场价值与资产负债表中净资产的差额。不过学者也指出，该方法仅仅对知识资产的整体进行计量，而并未对单独项目分别计量。在知识资产的报告方面，有学者指出，应当通过其他报告方式揭示知识资本的信息，同时改革现有的财务报告模式，不局限于权责发生制、历史成本和实现原则，方能改善对知识资产的报告。另外，有学者提出编制知识资本报表。通过对一系列指标的计算，并在其基础上算出知识资本的最终价值。

（三）商誉及其计量。商誉的经济含义是企业收益水平与行业平均收益水平差额的资本化价格。传统会计和惯例是不确认自创商誉的。因为在工业经济体系下企业资产以有形资产为主，无形资产只占很小的一个部分。而谨慎性原则也要求企业对自创商誉不予确认。但是在知识经济时代，特别是在高科技企业，商誉占很主要的地位，于是商誉的确认变得重要起来。而在此时，考虑谨慎性原则的同时也必须考虑相关性原则和充分披露等原则的要求。有学者提出，商誉的确认有直接法和间接法，但对于自创商誉的确认最好采用直接法；计算公式为：商誉的价值=（企业未来年预期收益-行业年平均收益率×企业可辨认净资产现行市价）÷资本化率。还有学者提出超额收益法和割差法。超额收益法是用企业收益超过行业平均收益的部分加以资本化来对商誉价值进行估算，其中资本化率可以采用加权平均的资本化率和将各种风险因素累加的方法得到；割差法是将企业收益与企业资产价值相联系，认为企业的收益存在层次性，显示了资产的价值水平。割差法是将企业整体评估值减去各单项评估资产价值之和，得出商誉的价值。也有学者认为，割差法应当逐步淘汰。因为割差法颠倒了商誉评估和整体资产评估的关系，同时割差法并未将企业的优势量化，而割差法公式中的变量评估方法各不相同，使得结果值得质疑。但是，也有学者对传统商誉计量的理论发出质疑，即认为传统的超额收益论、剩余价值论和无形资源论都不能成为商誉会计理论的基础。学者认为，要解决商誉的确认、计量和入账问题，必须重构商誉会计理论。一是能否对企业获取社会必要收益能力产生影响是商誉的确认标准；二是影响社会必要收益能力的大小是商誉的计量标准；三是实现的商誉价值是确认商誉的入账标准。这样才能防止在实务中，业绩不佳的企业以高于其账面价值的公允价值出售资产从而确认商誉。