时间:2020-06-05 作者:
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孟焰:1955年生于北京,1997年获经济学博士学位,师从我国著名会计学家杨纪琬教授。1991年和1997年分别在英国和美国任访问学者各一年。现任中央财经大学会计系教授、系主任、博士生导师,并担任多项社会兼职。已在我国《会计研究》、《金融研究》、《财政研究》和英国《管理会计研究》等国内外刊物上发表论文100余篇,出版著作10部;主持了国家和省部级课题四项,1993年被评为全国优秀教师。1997年被评为财政部部属院校首批跨世纪学科带头人,同年获国务院政府特殊津贴。
中央财经大学孟焰:从世界范围来看,自二十世纪九十年代以来,随着以计算机技术为代表的高科技的发展和现代管理科学不断创新,导致西方会计界对管理会计的理论与实践进行了反思,并对原有传统管理会计的知识体系进行了创新与变革,以适应当今社会经济和科学技术发展的需要。
一、西方管理会计发展的一些显著变化
西方管理会计的创新与变革,不仅体现在对原有的管理会计知识体系进行了改造,而且还产生了管理会计的一些分支学科,其内容...
孟焰:1955年生于北京,1997年获经济学博士学位,师从我国著名会计学家杨纪琬教授。1991年和1997年分别在英国和美国任访问学者各一年。现任中央财经大学会计系教授、系主任、博士生导师,并担任多项社会兼职。已在我国《会计研究》、《金融研究》、《财政研究》和英国《管理会计研究》等国内外刊物上发表论文100余篇,出版著作10部;主持了国家和省部级课题四项,1993年被评为全国优秀教师。1997年被评为财政部部属院校首批跨世纪学科带头人,同年获国务院政府特殊津贴。
中央财经大学孟焰:从世界范围来看,自二十世纪九十年代以来,随着以计算机技术为代表的高科技的发展和现代管理科学不断创新,导致西方会计界对管理会计的理论与实践进行了反思,并对原有传统管理会计的知识体系进行了创新与变革,以适应当今社会经济和科学技术发展的需要。
一、西方管理会计发展的一些显著变化
西方管理会计的创新与变革,不仅体现在对原有的管理会计知识体系进行了改造,而且还产生了管理会计的一些分支学科,其内容主要有:作业成本会计,适时制生产系统,制造资源计划,质量成本管理会计,代理人理论、组织行为学、信息经济学等相关科学在管理会计中的应用,战略管理会计,人力资源会计,增值会计,社会责任会计,资本成本管理会计,国际管理会计等。在上述领域中,西方管理会计学者开展的作业成本会计研究以及综合记分卡的兴起尤为引人注目。
另外值得一提的是,被誉为当代管理会计大师的卡普兰(R.S.Kaplan)教授,在1998年出版了由其所著的第三版《高级管理会计》一书,该书与1989年第二版和1982年第一版在内容上的变化主要表现在以下几个方面:①对作业成本法和作业管理的理论与实务方法进行了精辟的论述,并将其作为全书的核心内容;②将产品生命周期成本法、目标成本法、改善成本法作为战略成本管理的主要方法;③对传统的以净利润或投资报酬率为主的经营业绩衡量指标与方法进行了重大的变革,提出应该以综合记分卡来综合考核企业的经营业绩;(4)为了便于理解与操作,将该书在第一版、第二版中所涉及的不确定性条件下的本量利分析、线性规划模型、回归分析模型等全部删除,从而将数学方法的应用降至最低点,由此也可以看出,以数学方法而擅长的卡普兰教授在开展管理会计研究中的重大变化。
二、经验研究与案例研究已成为开展管理会计研究的重要方法
为了克服管理会计研究中的理论与实际相脱离的弊病,西方管理会计研究人员目前更侧重于采用经验研究的方法来开展管理会计的研究工作。如卡普兰教授认为:由于现代科学技术的飞速发展和企业经营管理方式的巨大变革,已导致会计控制系统过时甚至不起作用,而会计研究人员却普遍缺乏亲身到企业之中去观察和研究这些现象。卡普兰认为,如果没有现场的观察与计量,会计研究人员就不可能建立起系统的、能指导于实践的管理会计理论体系,也不可能建立起规范化的决策模型。卡普兰还认为,没有经过实践检验的会计理论是空洞的理论,而没有理论作指导的会计实践则往往带有盲目性;并且,在会计科学的发展史上,理论与实践经常不同步,而经验研究的方法却为解决这一问题提供了一个有效的途径。在经验研究中,案例研究占有重要的地位,它已成为西方管理会计研究的重要组成部分,并日益引起人们的广泛兴趣。例如,案例研究已被西方许多管理会计学者认为是了解、解释、探索会计理论与会计实务相脱节问题的重要手段,特别是通过对案例的研究与分析,不仅可以检验假设的正误,而且还可以说明管理会计实践的性质。因为许多西方管理会计学者认为,当前流行的管理会计理论脱离实践的这种论点,主要是建立在人们的闲谈话语、偶尔对公司的访问以及从已发表的一些学术文章的了解基础之上的;然而,究竟管理会计中的哪些理论与技术方法在实践中最为有效或明显没有应用价值,其原因何在,在理论与方法上有无进一步改进或创新的可能性等等,所有这些问题都需要从大量的实践经验中得出结论,这也正是案例研究日益引起西方管理会计学者重视的主要原因。
三、作业成本会计的研究与应用
自90年代以来,作业成本会计(Activity-based Costing,ABC)已成为西方管理会计学者的一个热门研究领域。作业成本会计是以作业为核算对象,通过成本动因来确认和计量作业量,进而以作业量为基础来分配间接费用的成本计算方法。其基本原理是:在计算产品时,将着眼点放在作业上,即以作业为核算对象,而不再以产品为核算对象,通过对作业成本的核算来追踪成本的形成和积累过程;首先是依据不同的成本动因,分别设立成本库并计算出成本库分配率,再分别按各产品的作业量和成本库分配率来分摊成本库中的作业成本;然后,分别汇总各产品在各成本库中的作业成本,在此基础上计算出各产品的总成本或单位成本。
(一)作业成本会计为何能够引起西方管理会计学者的广泛重视
以计算机技术为代表的现代高科技的迅速发展,如计算机辅助设计技术(Computer—Aided Design,CAD)、计算机辅助制造技术(Computer—Aided Manufacturing,CAM)和计算机一体化制造系统(Computer Integrated Manufacturing,CIM)等,使制造业的生产环境、技术工艺等发生了重大的变化,这主要表现为:用计算机技术进行生产和管理要求生产程序设计得更加严密合理,同时也要求精度更高的自动化设备来完成这些程序,从而节约了大量人工;此外,计算机管理使得管理人员在较短的时间内处理大量的信息,从而使过去需要较多管理人员才能胜任的管理工作在应用计算机后,只需较少的管理人员就能够加以完成。因而在西方国家的许多企业中,直接人工成本的比重日益降低,而各种间接费用如保证运转费用、折旧费、维修费、技术费用、检验费用和其它与产品制造有关的一般管理职能的费用等则大幅度增加。因此,高科技条件下企业制造环境的重大变化,对传统的成本计算系统形成了严厉的挑战。
传统的成本计算系统(即全部成本法)要求将包括由直接材料、直接人工组成的直接成本和由制造费用组成的间接成本在内的全部成本都追溯到各有关产品中去。由于直接成本的归属对象明确,可以做到相对准确的分配。但是,间接费用的各种分配标准和方法大多掺杂着人们的主观随意性,很难提供准确的成本信息。因此,产品成本信息失真的主要问题出在间接费用上,间接费用在各种产品中的分配标准与方法是否合理开始成为人们关注的焦点。西方管理会计学者认为,如果在人工成本是产品成本结构中的主要组成部分的条件下,这种分配间接费用的方法可能还较为接近企业的实际情况。但是,在当代高科技制造环境条件下,特别是在技术密集型的企业中,人工成本只占企业全部产品成本中的很小一部分,人工作业量已不再成为企业整体生产经营作业量的主体;间接费用的发生多少与企业产品的生产量并无直接联系,而是受企业产品生产的多样化、生产管理复杂化的直接影响;如果企业仍以日益减少的直接人工工时为基础来分配这些比例逐渐增大的间接费用,其结果往往是高产量产品的成本会被多计,而低产量产品的成本会被少计,从而造成产品成本信息的严重扭曲;而经营者或投资者则会误以为高产量的产品利润率低、低产量的产品利润率高,从而很容易引起决策失误。
(二)实施作业成本计算法的重要意义
1.作业成本计算法(ABC)的意义远远不在于制造费用分配方法与传统成本计算法的区别上。在高新技术制造环境下,ABC从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心上来,不仅能够克服传统成本计算法导致成本信息失真等固有的缺陷,提供客观、真实的成本信息,更为重要的是ABC不是就成本论成本,而是把着重点放在成本发生的前因(成本动因)和后果(作业耗费)上,通过对所有作业活动进行跟踪动态反映,可以更好地发挥会计在规划与决策、控制与业绩评价方面的作用,促进作业管理水平的不断提高。因此,与其说ABC是一种先进的成本计算法,不如说它是一种实现成本前馈控制与反馈控制相结合,成本管理与成本计算相结合的全面成本管理系统。
2.作业成本会计信息可以有效地改进企业的战略决策。ABC由于对间接成本不是均衡地在产品之间进行分配,因而有助于改进企业产品的定价决策,并为是否停产老产品,开发新产品和指导销售提供较为准确的信息。因此,ABC不仅仅是一种管理咨询服务的工具,而且是管理会计师提高企业发展能力、获利能力、工作效率的一种有效管理方法。
3.实行责任会计制度是加强企业内部经营管理工作的重要组成内容,传统的责任会计主要是依据组织机构的职能、权限、目标和任务来制定责任预算,并据此对责任预算的执行情况进行计量和评价。但传统的责任会计由于责任中心“职能和权限”的局限性,忽视了对许多可控性间接费用的控制,突出地表现在没能规范对分布在不同部门却又相互联系的同质作业的管理和控制。由于作业是联系投入和产出的桥梁,资源通过作业来形成产出的价值,因而实施ABC,可按作业中心为基础来设置责任中心,并按作业中心制定预算,从而减少传统预算制定中责任不清的问题,特别是有些作业的成本动因反映的是非财务信息,因而有助于管理人员从非财务角度进行业绩的评价。此外,通过作业核算和分析,可以发现过去低效的和浪费的作业,制定出真正合理的标准,而成本动因和作业成本信息便于较为准确地预计未来资源的需求,进而达到控制资源消耗的目的。
4.ABC将企业的全部作业区分为增加价值的作业和不增加价值的作业的基本原理,为企业全面推行作业管理提供了理论依据。作业管理是利用ABC提供的动态信息,自始至终对企业中的各项作业进行分析与修正的过程。企业管理深入到作业水平,形成以作业为基础的管理(Activitybased Management,ABM),其目的是为了尽可能消除不增加价值的作业,对可增加价值的作业,也要尽可能减少完成每一项作业的资源消耗;同时,尽可能提高从客户收回的价值,以此贯穿始终,就可以促进企业全面提高作业完成的效率和质量水平,在所有环节上减少浪费并尽可能降低资源的消耗,将企业置于不断改进的环境中,以促进企业生产经营整个价值链的水平得以不断提高,由此而有效地促进企业经营目标“股东价值最大化”的顺利实现。
(三)作业成本计算法存在的主要问题
1.实施ABC需要的信息量和信息的详细程度要远大于传统成本计算系统,而企业内部各有关作业中心是否能够提供该作业中心真实的数据资料,则是ABC在实务中应用成败的关键因素。在实际工作中,一些作业中心可能出于自身利益上的考虑不愿意提供真实的信息,或由于有关人员责任心不强而提供的是错误信息,从而使成本动因失实,其结果也就必然导致间接费用分配的不真实。因此,若要有效地实施ABC,企业必须加强对作业中心有关管理人员ABC知识的培训工作,并有效地建立起一套信息处理和信息管理制度,同时还需要大量应用计算机技术如计算机网络技术、ABC专用软件等;而这些基础性的工作都需要投入大量的人力、物力和财力,这对于正在评定或打算应用ABC的企业来说可能会是很大的负担,并很可能会由此放弃应用ABC的想法,从而使ABC难以得到普及应用。
2.采用ABC必须按成本动因建立起不同的作业中心,在责任会计制度下,这些作业中心实质上就是不同的责任成本中心,这不仅对成本计算和成本管理的组织体系提出了新的要求,而且不可避免地加重了成本计算工作,特别是分配间接成本的工作量。
3.ABC只讨论了制造领域间接成本的分配问题,而对于非制造领域的间接成本应如何处理,还很少涉及,而这一直是西方会计界所面临的一个难题。
4.由于ABC的目的是更全面、合理地将企业的作业成本分配到消耗这些作业的产品上,而企业的作业往往是多种多样的,特别是对于生产经营活动较为复杂的企业来说,其作业的种类也更为复杂,因而作业成本的确认和作业动因的选择难免会带有管理当局的主观性和一定程度的武断性,由此反而会导致产品成本的不真实。
(四)对ABC的基本评价
ABC的产生与发展,适应了高新技术制造环境下正确计算产品成本的要求,从理论上讲ABC不仅有利于正确计算企业的产品成本,而且也有利于进行企业管理决策和经营业绩的考核与评价。但是,ABC目前还处于实际应用的初级阶段,而且并不是所有企业都适合应用ABC。从西方国家应用ABC的经验来看,具备下列条件的企业应用ABC较为有利:(1)间接费用占全部制造成本比重较高;(2)管理当局对传统成本计算系统提供信息的准确程度不满意;(3)生产经营活动十分复杂;(4)产品品种结构十分复杂;(5)产品生产工艺复杂多变,经常发生调整准备成本;(6)经常调整生产作业,但很少相应调整会计核算系统;(7)企业拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备;(8)较好地实施了适时生产系统(JIT)和全面质量管理体系(TQC)。此外,根据西方会计学者的调查结果表明,在已应用ABC的西方企业中,这些企业为了应用和发展ABC,都花费了大量的资金、人力和时间,同时也得到了宝贵的经验,这些经验对那些想要采纳ABC系统的企业具有很好的借鉴意义。可以预见,随着高新技术的飞速发展,ABC作为一种新生事物,将会在实践中不断得到改进和完善,并会为愈来愈多的企业所关注和加以采用。
四、综合记分卡的兴起
自九十年代以来,欧美的一些大公司发现现有的主要依赖于传统财务指标的效绩衡量方法导致了种种问题,并已成为妨碍企业进步与成长的主要原因,这主要表现在以下几个方面:一是企业经营管理人员为了实现短期利润目标或达到预定的投资报酬率而往往发生一些短期行为,如故意减少研究开发费、设备更新或革新改造费、机器维护费、劳动保护或环境保护费、职工培训费等支出,使企业逐步降低了长期可持续发展的能力;二是材料采购部门为了避免发生原材料实际成本与标准成本之间的不利超支差异而采购廉价质低的原材料,从而导致了产品质量的下降;三是生产部门为了完成生产预算而片面增加产品产量,导致了产品的积压;四是销售部门为了完成销售预算而只愿意接受大笔定单而忽视了中小客户,导致了产品销售市场的萎缩;五是企业内部各部门之间为了完成各自的预算目标,只顾及自身利益而缺乏各部门之间的协调与合作,导致了企业难以实现经营总目标等等。为了克服上述问题,就非常有必要建立起一套新的效绩衡量方法。1990年,美国的诺顿研究所进行了一项题为“衡量未来组织的效绩”的课题研究,经过对一些美国公司进行约一年的研究,这项由美国石水公司、FMC公司等12家公司参与的课题研究成果就是著名的“综合记分卡”(The Balanced Scorecard)效绩衡量方法。该方法主要用于衡量企业在财务、客户、内部营运与技术以及学习、创新与成长等四个各具特色方面的效绩,之所以将该方法取名为“综合记分卡”,是因为这一名称可以综合反映和兼顾企业长短期目标、财务和非财务指标、滞后和先行指标,以及外部与内部等多方面的综合效绩评价情况。“综合记分卡”之所以能够在美国会计界得到广泛的重视与研究,首先应归功于美国著名管理会计专家、现任教于哈佛大学的卡普兰教授和现任美国复兴方案公司总裁的诺顿(D.P.Norton),他们于1992、1993和1996年在《哈佛工商评论》杂志上分别发表了题为《综合记分卡:提高效绩的衡量方法》、《综合记分卡的应用》和《将综合记分卡用于战略管理系统》三篇论文,他们二人在此基础上又结合美国一些企业应用综合记分卡的实施经验,在1996年又出版了题为《综合记分卡:一种革命性的评估和管理系统》的专著。
由于各公司的经营性质不同,综合记分卡所涉及的效绩考评指标也不尽相同,一套行之有效的综合记分卡一般包括如下表所列示的内容:
在利用综合记分卡进行的效绩衡量与激励制度相结合方面,美国的一些公司根据公司各自的经营特点和具体情况,首先是将四类指标分别给予不同的权数,之后对每一类指标中的具体指标再给予不同的权数;如美国先锋石油公司的四类指标权数百分比分别为:财务指标为60%,客户指标为10%,内部营运指标为10%,学习与成长指标为20%;在指标权数确定后,再设定出记分标准(一般按10分制记分),公司高层管理部门在月度、季度和年终则根据公司内部各部门的有关效绩考评指标的得分,作为公司对各部门效绩考评和实施奖惩的依据。
尽管综合记分卡迄今在内容上还不够完善,特别是在如何设定权数和记分方法上还缺乏规范化,但由于其能够将财务指标与非财务指标较为有效地结合起来开展企业的效绩考评工作,因而有着广阔的发展与应用前景。目前美国已有数十家大公司应用了综合记分卡进行效绩考评工作,并取得了显著的成效;如美国美孚石油公司执行副总裁麦克库尔(R.J.MacKurle)认为:在美孚公司,综合记分卡已成为研究公司发展战略、评价公司效绩的不可替代的工具,综合记分卡的应用将促使公司更注重于根据公司的发展战略目标来确定和开展公司的日常工作。
总的来看,进入本世纪九十年代以来,管理会计作为一门独立的学科,在以美国为首的西方国家的发展前景是令人振奋的,新的研究领域层出不穷,随着社会经济的发展和科学技术的日新月异,管理会计在加强企业的内部经营管理和提高企业效益方面的作用将会越来越大。
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