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杨雄胜:1960年生,江苏启东人。南京大学教授、会计学系系主任。兼任中国中青年财务成本研究会副秘书长,河海大学、华东冶金学院兼职教授。在《会计研究》、《财政研究》、《经济学动态》等报刊上发表论文200余篇,对会计研究方法、会计监督、会计本质、会计对象等问题有独到见解,1994年以来,已五次获中国会计学会年度优秀论文奖。代表作有《现代成本管理》(经济科学出版社)、《会计学概论》(南京大学出版社)、《财务基本理论研究》(中国财政经济出版社)等。
南京大学会计学系 杨雄胜:对于中国管理会计理论界而言,1999年是一个很不平凡、很值得记忆的一年。世纪之末,我国管理会计学术界一反过去财务会计研究稍显沉寂的状况,在学术组织、学术活动以及学术成果诸方面,都取得了丰硕成果。
一、学术研究:致力于总结自己的管理会计
1999年,中国管理会计研究总体战略目标的一个显著转变,就是突破较长时期满足于引进介绍西方发达国家管理会计理论方法,追踪西方管理会计学术前沿开展研究的传统...
杨雄胜:1960年生,江苏启东人。南京大学教授、会计学系系主任。兼任中国中青年财务成本研究会副秘书长,河海大学、华东冶金学院兼职教授。在《会计研究》、《财政研究》、《经济学动态》等报刊上发表论文200余篇,对会计研究方法、会计监督、会计本质、会计对象等问题有独到见解,1994年以来,已五次获中国会计学会年度优秀论文奖。代表作有《现代成本管理》(经济科学出版社)、《会计学概论》(南京大学出版社)、《财务基本理论研究》(中国财政经济出版社)等。
南京大学会计学系 杨雄胜:对于中国管理会计理论界而言,1999年是一个很不平凡、很值得记忆的一年。世纪之末,我国管理会计学术界一反过去财务会计研究稍显沉寂的状况,在学术组织、学术活动以及学术成果诸方面,都取得了丰硕成果。
一、学术研究:致力于总结自己的管理会计
1999年,中国管理会计研究总体战略目标的一个显著转变,就是突破较长时期满足于引进介绍西方发达国家管理会计理论方法,追踪西方管理会计学术前沿开展研究的传统习惯,旗帜鲜明地提出总结建立中国自己的管理会计理论方法。笔者认为,中国特色的会计理论与方法,作为中国会计理论研究的总体目标,在这几年较为兴旺的财务会计研究中,并没有得到应有的表现,相反学术界反复强调推崇的研究方式、方法及成果,恰恰使人们对会计是否有中国特色这一问题产生了很大的疑问。在这一根本性问题上,管理会计研究作出了明确的答案,中国特色的会计理论方法第一次成为人们可以深信不疑的现实目标。
1999年4月3日,中国会计学会与中国总会计师协会在北京联合召开了由理论界与实务界代表参加的管理会计与应用专门座谈会。会上,中国会计学会会长迟海滨作主题发言。他认为:科学技术是第一生产力,会计是现代化科学技术的重要组成部分,在追求经济效益的人类实践活动中,会计发挥着不可替代的重要作用。中国会计尤其是管理会计,有着很多经验创造,需要我们从理论上进行系统总结,以建立真正有效指导中国管理会计实践、满足中国广大管理会计工作者需要的管理会计理论方法体系。基于这种认识,中国会计学会把管理会计研究作为近期的一个重要课题,并把总结我国成功的管理会计应用案例,形成能对我国企业管理会计实务起示范作用的管理会计理论方法作为一项长期的战略目标。作为实现这一战略目标的第一步,就是把全国管理会计理论工作者与实务工作者有机地组织起来,以开展我国管理会计案例研究为重点,分行业进行管理会计实务研究。中国总会计师协会会长朱德惠为我国管理会计研究设立了具体目标——高度的理论+丰富的中国实践。与会的重庆特钢、鞍钢、一汽、唐钢、总后3502工厂、燕山石化、北京西单商场、北京住总等单位的财务老总们,分别发表了开展管理会计研究的看法,并结合个人实践,认为中国管理会计确实有很多自己的东西,值得去全面总结以形成规范理论,借以指导实践,并对我国一些学者远离中国现实研究管理会计的作法提出了尖锐批评。笔者和与会的其他高校的理论工作者也深深地感到过去仅满足于介绍西方管理会计知识,跟风研究西方管理会计,关起门来捉摸中国管理会计实务的研究方式有着很大的片面性。目前各学校编写的《管理会计》教材,互相雷同,几乎都是西方同类著作教材的中文版,而我国管理会计实践方面的内容,并没有在管理会计教材中得到应有的体现。这表明,中国管理会计研究,还没有走出“婴儿学步”时代,尚未在中国这块特定的土地上行走自如。这次会议的最大成果,就是在学术组织上实现了理论工作者与实务工作者的紧密结合,会议决定成立“管理会计应用”研究课题组,由迟海滨总负责,朱德惠、财政部会计司副司长刘玉廷、中央财经大学教授孟焰分别担任召集人;同时分机械、石化、冶金、化工、商业、纺织、煤炭、汽车、交通运输、金融、建筑、造船、制药、烟草、公用事业等行业,分别成立“行业案例研究”课题组,每一个课题组由一位实务界老总与一位理论界教授担任组长,课题组成员由中国会计学会下文明确。与会代表一致认为,在本世纪即将结束、21世纪即将到来之际,总结有中国特色的管理会计理论与实践经验并向全国推广运用,对于建立和完善我国的现代企业制度、提高企业内部管理水平,具有非常重要的现实意义。根据与会人员的意见,中国会计学会决定分阶段完成此项工作:第一阶段,向全国各地区、各行业的有关企业征集案例资料;第二阶段,对所提供的案例资料进行筛选,确定重点,组成分行业的研究小组,有针对性地开展调研活动,汇集分行业的精典案例;第三阶段,组织我国管理会计领域理论和实务方面的专家对于精选的典型案例从理论上进行归纳、总结与提炼,形成分行业具有权威性和较强应用价值的管理会计研究成果,最终将制定中国的管理会计规范。中国会计学会于1999年7月发出通知,请有关单位对本地区、本系统或本企业有关管理会计应用方面的案例资料加以收集整理,统一寄至中国会计学会秘书处。
1999年5月11日至12日,财政部会计司与中国会计学会对各地、各部门和各院校上报的291份“重点会计科研课题”标书组织专家进行了严格评审,12个项目33份标书获立项资助。在这33份资助标书中,“管理会计应用与发展案例研究”是12个项目中资助额度最大(12万元)、承接项目单位最多(4个:南京大学、中央财经大学、河北大学、西安交通大学)的科研课题。有组织、大规模地开展中国管理会计案例研究,是1999年中国管理会计研究一个最显著的特点,也是我国管理会计研究的一个里程碑,对今后中国管理会计研究必将产生深远的影响。
二、学术活动:实务工作者有意争领“风骚”
为了更好地开展学术研究活动,便于与国际会计学术组织进行交流和合作,1999年中国会计学会成立了六个专业委员会,“管理会计与应用”是其六个专业委员会之一。管理会计与应用专业委员会成立后,即在全国范围开展了管理会计研究征文活动并于10月23日至24日在南京大学召开了管理会计与应用专题研讨会,60多名代表参加了会议。这次会议的一个显著特点,是来自实务工作岗位的代表几乎占了一半,在会议讨论中,实务工作者与理论工作者就一些管理会计的实务问题直接交流做法、看法,使理论工作者大开眼界,实务工作者深受启发,从而在一些管理会计实务问题上深化了认识,形成了共识。
会上,朱德惠阐述了此次会议及我国应用管理会计的重要性;刘玉廷联系我国目前会计改革状况介绍了中国会计学会在推动管理会计发展上所作的一系列努力和将来的工作设想;中央财经大学教授孟焰作了题为“面向21世纪的中国管理会计”的报告;南京大学会计学系教授杨雄胜发表了对“中国管理会计准则制定问题”的看法。会议交流论文8篇,代表们分“中国管理会计应用”与“中国管理会计发展”两个小组进行了认真研讨,并对如何发展我国的管理会计发表了各自的看法。在研讨过程中,来自钢铁、机械、石化、建筑、服装、食品等行业的实务工作者,交流了各自实施管理会计方法的经验。从某种程度上讲,他们的做法代表了中国管理会计应用的现状。主要包括:
(一)目标成本法的运用。这是与会代表所在企业普通采用的一种方法。其基本程序是:确定目标成本,按一定标准进行指标分解,实行厂部、车间、班组三级核算编制“成本日报表”,根据各指标完成情况实施考核与奖惩。其中,产品的目标成本大多以其市场售价减去企业目标利润来确定,籍以取得“成本领先”的竞争优势。对此,有的代表提出,研究开发费用等关系企业长期竞争能力的“成本”实际上是“投资”,企业成本控制应把精力集中在确认、计量、揭示、消除生产浪费等环节,以提高企业资产运用的效率。有的代表还提出,目前的目标成本法还是企业被动适应市场竞争的无奈之举。企业在获得“成本领先”的竞争优势之后,要积极进行研究与开发,以取得“差异化的竞争优势”,以市场调查得到的消费者愿为产品的某种新功能(或某种新产品)而支付的货币量作为目标价格,采用“价值工程”分析法制定恰当的目标成本,从而获取更大的目标利润。
(二)“行动会计”的运用。武钢能源总厂在降低成本的实践中,借鉴了源于日本的“行动会计”的基本方法,效果显著。与日本通行的“行动会计”相比,日本强调不断改善企业产品、服务质量的“无缺点计划”,武钢能源总厂则强调成本的降低;日本强调企业各级人员有提出能为公司所采用的合理化建议的义务,武钢能源总厂则强调成本降低指标分解并落实到人;在激励机制方面,武钢能源总厂采用了工时计奖的浮动工资制和对节约的费用按一定比例提成等具体做法,切实做到“谁节约、谁受益”。对此,有的代表认为武钢能源总厂的做法仍是一种目标成本管理,可称之为全员目标成本管理。代表们对武钢的做法很感兴趣,希望能从理论上进一步总结,在制度上进一步系统化,以使之具有推广应用价值。
(三)“标准成本”的运用。上海宝钢集团公司针对其连续化、自动化和大规模生产的特点,采用了预算→执行→改进三步走的标准成本管理制度,使之成为其自行开发的“整体产销经营管理”信息系统的主要组成部分。在预算环节,宝钢适时地根据订货合同的要求计算新产品的标准成本;在执行环节,随时对比标准成本与实际成本的差异,找到有效控制点,加强成本管理;在改进环节,宝钢实施了“过程内宽松、年度严格限制”的标准持续改进的滚动式管理。针对宝钢根据业务需要先修改标准成本再具体执行的程序,有的代表认为应当在其信息系统中增设“预警系统”,在既定的标准下控制业务的执行,以维护“标准”在一定时期内的权威性。通过讨论,代表们认为,在中国,标准成本、责任会计、会计预测三结合,是推广标准成本会计制度并确保其实际效果的一种有益尝试。
(四)其他管理会计基本技术方法的应用。与会代表所属企业采用最多的管理会计技术方法有成本习性分析、保本点分析、贡献毛益分析等。其中,广东中山美怡乐食品有限公司运用保本点分析方法,果断地停产了两条亏损生产线,优化了企业的资源配置,减轻了财务负担。南方巨龙机械集团有限公司采用滚动式的本量利分析方法进行目标管理(即年初确定企业年度经营目标,每季度结束时对比实际已完成的目标和计划应完成的目标之间的差异,并分析差异产生的原因,下季度对其进行重点管理),较好地实现了企业的年度经营目标。
中国企业管理会计应用的实践表明,企业管理层对管理会计技术方法的应用及其效果起到了至关重要的作用。在与会代表所属的企业中,几乎没有专职管理会计人员,其管理会计往往由企业管理层主导、财务人员协助、企业职工全员参与。管理层的重视和支持,使管理会计制度和方法能够在企业内部比较顺利地得到贯彻和执行。这方面的一个典型案例来自中建四局装饰工程公司,他们提出了事权与财务监控权相一致的全员理财观,将完成会计指标的责任与检查指标完成情况的职能同时赋予企业的各级管理人员,并将之制度化、程序化,从而将其财会部门置于会计控制的操作环节,有效地减轻了财会部门的工作压力,同时确保了企业会计控制的实际效果。据此,有的代表提出,企业会计控制的实际效果关键在于其管理层能否严格地执行并考核这种职能分工与工作程序。另一个典型案例是河南油田采油八队。他们的成本降低计划由采油队队长主导提出,从而相对于财会人员视野更开阔、考虑更全面、贯彻更有力。他们把岗位责任制、按劳计酬等传统做法与综合记分卡、质量成本管理等管理会计新方法结合起来,有效地控制了生产成本。在讨论中,有的代表提出,管理权力的界限限制了成本进一步降低的空间,例如采油八队不能控制其辅助生产成本,因为该成本由与其平级的辅助生产部门直接结转过来。他们提出,应采用责任单位双方协商确定的辅助生产成本作为考核双方成本控制责任的依据。
在讨论中,代表们指出:以上所述的管理会计方法实践,都是各企业为适应竞争性的市场环境和实现企业战略目标而自觉选用的,多数以控制成本为中心,少数企业已向支持决策为中心转化。企业采用何种管理会计方法,与其行业情况、企业规模、经营状况、管理水平等因素密切相关,并没有固定的模式。因此,企业应根据各自的实际情况,参考先进企业的做法,建立适合自身的管理会计信息系统。这次会议的主要学术成果,集中汇编成《中国会计理论研究丛书——管理会计与应用》一书,由中国财经出版社正式出版向国内外发行。
三、学术阵地:开始拥有固定的交流窗口
长期以来,我国管理会计没有受到应有的重视,且理论与实践脱节现象较为严重,多数企业的会计仅限于记账、报账上,很少在内部管理控制和决策领域中发挥应有的作用。有些企业虽然管理会计应用得较好,但没有进行理论总结。因此,当前非常有必要总结我国的管理会计经验,大力推动管理会计,发挥其在企业管理中的规划、监督、支持决策的功能。为此,中国会计学会成立了管理会计应用与发展专业委员会,明确了中国管理会计近期研究的主要目标是分行业总结企业管理会计的成功案例,使之具有推广价值。
我国管理会计方面的系统研究,1982年左右开始起步。与此同时,对中国管理会计的实务研究,也引起了会计界的重视。1984年,中央广播电视大学出版社出版了李天民教授所编的《管理会计学参考资料》一书,就辑入了介绍我国第四砂轮厂、山西机器厂、南京第二机床厂等单位应用管理会计方面的文章。之后,《会计研究》尤其是《财务与会计》等国内权威的会计刊物,经常刊登一些我国企业应用管理会计效果较好的典型案例或经验介绍。及至1995年,暨南大学成立管理会计课题组,就我国管理会计的教学和应用情况作了问卷调查,《会计研究》1995年11期发表了该项研究报告。得出的结论是:在我国,管理会计不论在教学,还是在理论研究或实践上,均取得了一定的成绩,但存在着理论研究学校教学停留在翻译介绍、管理会计理论队伍单薄缺乏组织、重技术方法研究忽视基本理论探讨、教学内容与成本会计、财务管理重复、管理会计推广应用成效不大等不足。《会计研究》杂志曾于1997年以“管理会计在我国企业中的应用与发展”为题组织了一次有奖征文活动,先后发表了18篇论文,从多种角度研究了中国管理会计的应用与发展问题,尤其是公开了山东经济学院、杭州商学院、南京大学课题组的专题调查报告,较为全面地介绍、分析了我国管理会计的现状及问题,结论是:①我国管理会计的应用状况较前虽有进步,但实务与书本介绍的差距较大,应用现状与实际需要很不适应;②我国管理会计应用状况与企业规模、经营状况有一定相关性;③会计人员素质与管理会计应用的要求有距离。最后,形成了提高我国管理会计应用实效的一些共识。这些研究成果,对深化人们对我国管理会计实务的认识起到了积极作用。
企业改革的逐步深化,尤其是企业改制与脱困,均离不开严格的内部管理,为此,作为现代企业内部管理基础的管理会计,开始受到我国各界人士的关注。作为我国会计学术界的最权威刊物——《会计研究》,自1999年起开设了“管理会计与应用”这一固定栏目,并从第9期开始举办了“金蝶杯管理会计有奖征文活动”。自此,管理会计研究在我国会计学术的最高层次上,开始有了一个固定的展示窗口。《会计研究》1999年发表了有关管理会计理论与工作发展研究文章10篇,内容涉及成本的战略管理、购销比价、作业成本、中国管理会计的作用现状以及发展、预算管理和国外管理会计新动态评析等,作者有学校里的专家学者,有实务工作者,也有海外华人同行。这些论文紧密联系我国管理会计的实际,有的从总体上把握发展的战略思路,有的采用历史回顾的方法对过去我国管理会计实践作出精辟总结,有的从具体做法上探索实务的创新,有的从基本制度方面提出完善之举,有的从比较分析中作出有益思考,从而为我们进一步研究中国的管理会计问题,建立了一个崭新的起点。
关于1999的管理会计研究众多学术成果,《中国会计年鉴》已辟专栏介绍,本文不作重复。但是,1999年中国管理会计研究,还有一件大事值得一提。这就是,凝结着全国众多会计工作者心血,系统回顾真实再现1979年至1998年中国管理会计研究进展的观点性、资料性、文献性读物《中国会计理论20年——成本管理会计》已基本完成初稿。全书约50万字,分成本基本理论、管理会计基本理论、成本管理、成本预测、成本控制、成本核算、成本分析、成本考核、责任会计、经济核算制、行业成本、管理会计、质量成本、成本管理会计新领域、国外成本、管理会计研究计14个专题,客观地介绍了近20年来我国管理成本会计研究方面的多种学术成果,以期为研究这一段我国管理会计的历史提供一份可靠的文献。这份珍贵的历史文献,将于2000年由东北财经大学出版社正式出版。
1999年,对于中国管理会计研究,确实是转轨变型的一年。尽管我们尚难对这种转轨变型的积极成效作出准确、定量化的描述。但是,我国管理会计研究,自此真正从实际行动上进入了一个立足中国现实发掘问题的时代,这已是一个不争的事实。这种转变必将带来21世纪中国管理会计研究的勃勃生机,从而早日形成能无愧于世界会计学术之林的中国管理会计理论。会常务副秘书长、《会计研究》杂志副主编、财政部会计准则委员会核心小组成员、财政部中国注册会计师协会中国注册会计师独立审计准则起草小组成员、财政部全国会计专业技术资格考试办公室特聘命题专家、中国化工技术经济委员会委员、北京市注册会计师协会培训部专家咨询组成员。在《会计研究》、《财务研究》、《会计学家》、《经济理论与经济管理》、《外国经济与管理》、《国际经济合作》、《中国注册会计师通讯》等刊物上发表较有影响的论文数十篇,出版《现代西方财务管理》、《管理会计》、《外商投资企业财务》、《审计》、《<中国注册会计师独立审计准则>释义》(第一集)、《<中国注册会计师独立审计准则>释义》(第二集)、《当代西方财务管理学》、《基础会计》、《初级会计实务》、《助理会计师实务》、《英汉会计词汇》、《汉英会计词汇》、《简明会计辞典》等著作、教材、辞典十余部。主持起草、修订了财政部中国注册会计师执业准则——《中国独立审计准则——审计证据准则》和《中国独立审计准则——分析性复核准则》。作为主要成员参加了财政部《企业业绩评价与考核》等的研究工作。
中国会计学会周守华:“不能衡量就无法管理”。企业经营业绩的衡量是进行企业管理的基本前提。从一定意义上讲,建立企业经营业绩评价体系是建立企业激励制度的基本保障。因此,如何进行企业经营业绩评价历来是理论界、实务界和管理部门都极为关心的问题。近几年,经过专家学者的深入研究和不懈努力,取得了蔚为可观的研究成果和富有成效的科学方法。特别是1999年6月财政部会同经贸委、人事部、国家计委联合颁布的企业绩效评价体系,标志着企业绩效评价制度在我国的初步建立。现拟就这一问题从理论和实践两个方面作一简要评述。
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