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张文贤:1938年11月生,上海市人。1961年毕业于上海社会科学院。1989年5月晋升为教授,现任复旦大学管理学院教授、博士生导师、兼任《国际社会经济学》(USE)编委、国际劳工组织(ILO)中国人力资源开发研究会常务理事、学术部部长、中国高等院校市场学研究会常务理事、中国会计教授会理事、上海会计学会理事、学术委员、上海市场学会常务理事等职。主要从事会计学、国际会计、高级财务会计的教学和人口经济学、劳动经济学、效率经济学的研究。主要著作有:《现代经济管理》、《人口经济学》、《市场学教程》、《改革与效率》、《人力资源的开发与管理》、《会计学原理》、《中国会计案例选》、《现代高级会计》(翻译)、《会计学》、《人力资源会计制度设计》、《高级市场营销学》等20种。在国内外刊物上发表论文、译文150余篇。获得国家、省、市奖励8项,承担省哲学社会科学“七五”、“八五”规划课题2项,现承担国家自然科学基金项目和财政部中国会计学会重点课题研究项目以及上海市哲学社会科学‘九五’规划课题《效...
张文贤:1938年11月生,上海市人。1961年毕业于上海社会科学院。1989年5月晋升为教授,现任复旦大学管理学院教授、博士生导师、兼任《国际社会经济学》(USE)编委、国际劳工组织(ILO)中国人力资源开发研究会常务理事、学术部部长、中国高等院校市场学研究会常务理事、中国会计教授会理事、上海会计学会理事、学术委员、上海市场学会常务理事等职。主要从事会计学、国际会计、高级财务会计的教学和人口经济学、劳动经济学、效率经济学的研究。主要著作有:《现代经济管理》、《人口经济学》、《市场学教程》、《改革与效率》、《人力资源的开发与管理》、《会计学原理》、《中国会计案例选》、《现代高级会计》(翻译)、《会计学》、《人力资源会计制度设计》、《高级市场营销学》等20种。在国内外刊物上发表论文、译文150余篇。获得国家、省、市奖励8项,承担省哲学社会科学“七五”、“八五”规划课题2项,现承担国家自然科学基金项目和财政部中国会计学会重点课题研究项目以及上海市哲学社会科学‘九五’规划课题《效率论》和重点教材《会计学》的编写。
复旦大学管理学院张文贤、王菁华:据文献检索,1999年在《会计研究》、《财务与会计》、《上海会计》、《财会月刊》、《财会通讯》和《四川会计》等20余种期刊上,共发表有关人力资源会计的论文60余篇,内容涉及人力资源会计的理论体系、会计假设、会计模式、核算方法、信息披露、应用发展、制度设计、理论创新及问题探讨等诸多方面。出版的专著有王志忠教授的《人力资源会计》、张文贤教授的《人力资源会计制度设计》、中国会计学会的《中国会计理论研究丛书——人力资源会计专题》等。1999年5月8日至9日,由中国会计学会主办,首都经济贸易大学承办的中国会计史上第一次“人力资源会计研讨会”在北京召开。这一年中,由中国会计学会组织的财政部1999年重点会计科研课题立项的“人力资源会计研究”也正式启动。
一、人力资源会计的理论体系
刘懿在《人力资源会计理论体系初探》(《财会通讯》1999年第3期)一文中认为,人力资源的会计理论体系由人力资源会计目标、会计假设、会计要素、会计原则以及会计程序及会计处理方法等构成。人力资源会计目标是为有关方面决策提供人力资源的取得、开发、谴散成本及经济价值等会计信息,是人力会计理论体系的基础。人力资源会计除遵循传统会计的四项假设外,还有一些特殊假设,如人力资源是核算主体所拥有的有价值的组织资源、人力资源为核算主体服务期限相对稳定、人力资源成本和价值具有可计量性、人力资源的价值是管理方式的函数、人力资源会计所提供的信息是管理当局不可缺少的数据信息等。人力资源会计要素是指人力资源作为企业的一项无形资产成本与价值,人力资源成本是指为取得、开发和谴散作为组织的资源的人所引起的耗费;人力资源价值是指通过人力资源的实有经济价值反映组织现有人力资源质量状况。人力资源具有人性特点,其计量有“个人价值”和“群体价值”两种类型。人力资源会计除遵守传统会计的一些原则外,还有可预计性等特殊原则,即指人力资源在组织活动中,可通过一定的方法预计其未来经济价值。在人力资源会计程序及会计处理方法中,作者指出人力资源成本核算方法有历史成本法、重置成本法和机会成本法,人力资源价值核算方法有未来薪金资本化法、调整现值法、经济价值法和商誉法等,人力资源报告方法有时间成本分析报告、投资汇总报告、流动报告和边际贡献报告等。
而李鸿雁在《浅谈人力资源会计的理论结构》(《山东财政学院学报》1999年第3期)一文中认为,人力资源会计理论结构由人力资源会计目标、会计假设、会计概念和会计原则四部分构成。人力资源会计的会计基本目标是最大限度地开发利用人力资源这一重要的资产,降低人力资源的投资成本,提高人力资源的投资收益,提高企业的经济效益;具体目标是向管理当局提供人力资源决策、控制和评价的信息,为政府主管部门提供人力资源管理信息,向投资者、债权人提供制定投资和信贷决策所需信息。人力资源会计的会计概念包括人力资源、人力资本、、人力资产和人力资源会计等。除了刘懿提出的一些特殊会计假设和会计原则,李鸿雁又提出了“将人力资源投资成本资本化比费用化更合理”的假设,以及分期计算原则、完整性等会计原则。
另有一些人认为人力资源会计的学科属性也属于人力资源会计基本理论的范畴,对此一种观点认为人力资源会计属于财务会计范畴,另一种观点认为属于管理会计范畴,第三种观点则认为人力资源会计是一种把财务会计和管理会计结合在一起的新的会计核算方法。
郭收库在《建立人力资源会计假设的几点认识》(《上海会计》1999第5期)一文中认为,对人力资源单独建立假设是不必要的,最重要的是对传统会计假设进行重新认识,以满足新兴学科的发展及决策的需要。
二、人力资源会计模式
徐国君在《人力资源会计研究述评》(《财会通讯》1999年第11期)一文中认为,人力资源会计有人力资源成本会计、人力资源价值会计和劳动者权益会计三种会计模式。
人力资源成本会计是比较成熟的人力资源会计模式。其特点是通过单独计量人力资源招聘、选拔、安置、培训等成本,将有关人力资源取得和开发等成本予以资本化形成人力资产,然后按受益期分摊转化为费用。这种模式下提供的会计信息符合配比原则,能促使管理当局将人力资源支出视为一种投资,提高了对人力资产收益功能的认识。同时这种模式也存在一定局限性,如并未突破传统会计的框框,没有对人的能力和产出价值进行计量,因此账面上的人力资产价值并不代表人力资源所创造或所能创造出的人力资源的真实经济价值。最重要的是,它未能明确人力资源的所有权归属,因而难以调动劳动者的内在积极性。
人力资源价值会计是以产出价值作为人力资源计量基础,对人力资源已经创造或即将创造的价值进行计量,将企业拥有或控制的人力资源的潜在或现实价值数量化、信息化,从而向企业管理当局和投资者等信息使用者提供所拥有的资源信息。因而它能促使企业注重人力资源的开发和投资,挖掘人力资源个人价值及组织价值对企业价值增值的能力。但它在计量与所有权归属方面仍需完善。
劳动者权益会计是在继承人力资源成本会计,并对人力资源价值会计进行改进基础上提出的。它将人力资源会计与财务会计融为一体,明确了人力资源的产权归属,能够调动劳动者的内在积极性。它提出了人力资产投资、人力资产、人力资本和劳动者权益四个概念,对会计等式进行重构,即
物力资产+人力资源投资+人力资产=负债+劳动者权益(包括人力资本和新产出价值中属于劳动者的部分)+所有者权益
这样就把人力资源会计完整地纳入财务会计轨道之中。同时劳动者权益会计还勾画了人力资源管理会计的框架,提出了由权威评估机构对人力资源价值计价的设想,从而为会计信息使用者提供了更为准确的信息。但它也存在一些不足之外。因此,有些学者还提出了第四种人力资源会计模式,即以生产者剩余为基础的人力资源会计模式,这一理论的创新之处在于通过分析企业所获得的经济剩余,明确指出企业剩余价值中的消费者剩余部分为企业投资者所有;而作为生产者的权益,剩余价值中的生产者剩余应归生产者所有。人力资本作为能够获得剩余价值的潜在能力或生产能力,可参与企业分配,其形式有劳力股、职工股、效益工资和生产者权益股等。
三、人力资源会计的确认和计量
李进鹏在(人力资源会计浅谈)(《中国工会财会》1999年第10期)一文中提出:为什么像微软这样一个世界公认的大公司,其资产负债表、损益表却未显示出其应有的实力规模?从会计核算的角度看,一是未反映人力资源的价值;二是取得人力资源的成本直接列入当期费用,而没有资本化处理,这直接导致当期利润的降低。所以人力资源的价值必须计量。
邹香在《试谈人力资源成本的会计核算》(《财会月刊》1999年第2期)和沈芳在《论人力资源会计的确认和计量》(《江西社会科学》1999年第10期)中均认为,根据资产的三个确认规则,人力资源应作为一项资产进行计量和报告,人力资源成本由人力资源取得成本、发展成本、保持成本以及人力资源损失和闲置成本组成,不论从个人还是从群体看,也不论从某一会计期间还是从企业整个活动期间看,人力资源成本都是不完全成本。而李瑞芬在《人力资源成本会计的确认和计量》(《北京农学院学报》1999年第2期)一文中则认为人力资源成本应包括人力资源取得成本、开发成本、使用成本、保障成本和离职成本等五大类。
阎达五教授在《论会计的发展趋势及其对会计研究的挑战》(《南京经济学院学报》1999年第2期)一文中认为,人力资源会计计量方法有历史成本法、重置成本法、机会成本法、补偿模型法和未来工资调整贴现法。邵燕翔在《浅谈人力资产的计量方法及局限性》(《财会月刊》1999年第6期)中,详细描述了人力资源成本计量方法和人力资源价值计量方法及其局限性。
张磊在《略论人力资源会计的几个问题》(《财会月刊》1999年第8期)一文中认为,人力资源计量方法有成本法和价值法,但以这两者计量人力资本和人力资产,难以反映人力资源的即期创利能力,无法作为对利润分配的基础。因此,必须兼顾可靠性和相关性要求,以标准工作年限工薪资本化法对人力资产和人力资本进行计量。标准工作年限工薪资本化法的计量依据是标准工作年限内以工薪报酬反映的职工即期创利能力。前提是必须制定一个标准工作年限,如20年,以适应所有的职工。使用时有以下几点说明:工薪报酬能够反映职工的创新能力;应以职工标准工资年限而不是剩余工作年限的工薪报酬的资本化数额计量人力资产和人力资本;人力资产和人力资本按当前工薪水平计量,应逐期调整;人力资产不需要摊销和计提折旧。
常峰则在《关于人力资源的确认与计量》(《财会月刊》1999年第2期)一文中,根据人力资源的不同来源予以确认和计量。如股权型人力资源,即劳动者以自己的人力资产对企业进行的投资,对企业来说是一种筹资,可以由人力资源评估机构确认价值,并借记“人力资产”,贷记“实收资本”。经营租入人力资产的成本包括取得、维持和开发人力资产等三项支出,第一部分可看作租入手续费用,或计入当期损益或摊销;第二部分作为每期应付租金,直接计入当期损益;第三部分实质是租入人力资产改良支出,应确认为递延资产,摊销并计入各期损益。融资租入人力资产应记录为企业资产,同时将未来的定期支付工资、福利性质的维持人力资源的支付义务确定为它的长期负债(长期应付款)。
张磊和陈伟在《劳动者权益会计模式下人力资源的核算与报表披露》(《广西会计》1999年第11期)一文中,对劳动者权益模式下人力资源会计的确认和计量提出见解:职工以劳动力进行投资而成为投资人,故其工薪报酬应视为职工预支的利润,而非费用;人力资产和人力资本是按当前工薪水平的职工在未来工作年限内工薪报酬的资本化,其中不包括职工的招募、开发等成本;人力资产和人力资本应根据期末工薪水平按期进行调整;计入人力资产和人力资本的工薪可不折为现值,这样可简化操作;人力资产可摊销或计提折旧;所有职工均应以标准工作年限来计量其创利能力;应假定物力资本和人力资本创利能力相同,两者分配利润的比例应相同。
在人力资源会计计量方面,多数人主张采用货币计量和非货币计量相结合方式计量人力资源价值,运用模糊集合论计量非货币计量内容,人力资源价值可按个人价值和群体价值进行计量。
四、人力资源会计核算方法
张楚堂在《关于人力资源核算的探讨》(《财会月刊》1999年第6期)一文中认为,在人力资源的计量和核算方面,对于刚从学校或家庭进入企业的人力资源,可按人力资产的社会平均生产成本等重置成本法估价,分别计入“人力资产——原材料人力资产”和“实收资本”的借贷方;对于“原材料人力资产”及进入企业后由劳动者个人投资产生的劳动力增值,可用现行市价法、未来收益折现法及机会成本法确认其价值;劳动者进入企业以后,由企业对劳动者“进行加工生产”的投资部分,可将其资本性支出部分记入劳动力价值,作为“人力资产——递延人力资产”,并在一定期间内进行摊销。而对于原材料人力资产,在会计上则不作摊销。
刘会峰认为,人力资产核算包括人力资产原有价值、人力资产附带成本、人力资产评估增值(或减值)等项目核算;企业一开始拥有人力资源,就形成负债——租用人力,它应等于人力资产原有价值加(或减)人力资产评估增值(减值),故租用人力的核算也是人力资源会计核算的一部分;最后,人力资源会计的核算还应包括人力资产使用成本的核算。人力资产会计应在“人力资产”账户下设置“人力资产原值”、“人力资产附带成本”、“人力资产评估增值”三个明细账户;另设“租用人力”和“人力资产成本费用”账户。邹香在《试谈人力资源成本的会计核算》(《财会月刊》1999年第2期)中主张设置“人力资源取得与开发”、“人力资产”、“人力资产摊销”、“人力费用”、“人力资产转让损益”等账户,分别核算人力资源成本增加、摊销以及减少,并在资产负债表和损益表上进行披露。人力资源的摊销可采用人力资源原始价值法、根据劳动合同确定的预期使用寿命法以及其他摊销方法等。张磊认为在劳动者权益会计下,支付工资应借记“利润分配——工薪报酬”,贷记“现金”;其余核算方法与财务会计类似。
五、人力资源会计的信息披露
马维华在《浅议上市公司人力资源信息披露》(《上市公司》1999年第8期)一文中认为,人力资源信息披露的作用在于有利于管理当局作出合理的人力资源管理决策;有利于信息用户了解企业人力资源状况,评价企业未来发展潜力;有利于国家对人力资源的开发和利用进行宏观调控。而人力资源信息披露可通过改进企业现有财务报告的方式来进行。在资产负债表上的披露可以在资产方“长期投资”和“固定资产”之间增添“人力资产”项目,同时增添“人力资产摊销”项目作为“人力资产”项目的备抵账户;在权益方,在“实收资本”和“资本公积”项目之间增添“人力资本”项目,在留存收益中增添“人力资本增值”项目。在损益表中的披露是增加“人力资产费用”和“人力资本增值”项目。在现金流量表中,需增添“人力资产投资的现金流出”和“人力资产投资的现金流入”项目。对此,刘会峰、王思东、张磊、林建升等人观点大致属于同类,但认为人力资源有别于物力资源,故还应附人力资产投资报告、人力资源结构及变动情况报告以及人力资源效能等报告,用来提供一些不能或不便用货币精确计量的信息;“人力资源摊销”作为“人力资源”的备抵账户,以减项列在“人力资源”之后;“人力资源损失准备”列示在“人力资源摊销”之后,也作为“人力资源”的减项。
黄斌在(“劳动者权益论”下的财务报表)(《四川会计》1999年第7期)中认为,“劳动者权益”观念下资产负债表在负债项下保留对劳动者的应付,但应改为“应付劳动者保底工资和福利费”或“劳动者法定应付”,把原业主权益更名为实收资本,置于负债和劳动者权益之间,是失去了利润分配权的假权益,可以视为超长期的长期负债。劳动者权益则是人力资源的资本化,它享有企业利润的分配权。在资产负债表的资产项下应该将人力资源资产化为人力资产。在劳动者权益项下,还会增加劳动者资本累积和盈余公积以及未分配利润科目,它们代替原业主权益项下资本项下资本公积、盈余公积和未分配利润的职能。
还有人认为在披露方面,应先表外披露,成熟后再纳入传统财务会计体系。表外信息披露包括附表和附注。
六、人力资源会计的应用和发展
张文贤教授在其专著《人力资源会计制度设计》和《上海会计》1999年第8期上撰文,首次提出人力资源会计制度设计,在人力资源会计理论与实务之间架起了一座桥梁,为人力资源会计的实施、应用和推广提出了思路。
薛文君在《刍议知识经济与人力资源会计》(《四川会计》1999年第4期)一文中指出,我国实行人力资源会计的现实意义在于,将人力资源投资支出作为企业的一项资产参与企业绩效考评,可以促使企业行为的优化,推进社会主义市场经济的良性循环;人力资源对员工动态静态信息进行确认、计量和列报,不仅有利于管理者准确预测人才的需求情况,而且可以避免由于人力配置不当造成资源的极大浪费;人力资源会计通过计量人力资源成本与价值的变化情况,并分析其变化的原因,及时采取措施加强管理;提倡劳动力入股,能真正体现劳动者的主人翁地位,使企业在自主经营的过程中有效实现国有资本的保值增值。
李美琴在《人力资源在我国的发展前景展望》(《会计之友》1999年第11期)中认为,市场经济体制的不断深化以及产业结构的不断调整,企业内部经营管理的需要,防止经济组织的短期行为等都对人力资源会计的应用提出了迫切要求。体制改革,人力资源会计的理论研究成果,现代科技的发展则使人力资源会计实施成为可能。人力资源在我国可应用到人力资源计划方面、整个经济组织的战略计划方面以及人力资源的保护控制方面。人力资源会计在21世纪的中国将得到推广和应用。张楚堂在《关于人力资源核算的探讨》(《财会月刊》1999年第6期)中认为,我国实施人力资源会计的现实环境状况是:《公司法》已将工业产权等作为企业资产及权利,为将人力资源纳入实收资本提供了法律基础;现实工资及企业劳动人事制度改革也为人力资源会计实施提供了思想和实务准备,如工效挂钩、岗位技能工资制等。
朱小平等在《股份制企业实行人力资源会计的初步设想》(《财会通讯》1999年第2期)一文中提出股份制企业实施人力资源会计的设想。为保障劳动者价值,应在会计体系中引入“人力资本”和“人力资产”账户。股份制企业设立和改组时,应将管理者及劳动者以人力资产形式投入企业的部分,记入“人力资本”明细账,企业新产出的价值以及资本公积中属于劳动者的部分通过增设的“劳动者权益”科目予以反映,管理费用中有关人力资源的支出应列入“人力资产投资”账户中。
刘仲文在《试论人力资本理论与应用的几个问题》(《会计研究》1999年第6期)中认为,人力资本是企业的一项资本,因此投入企业的人力资本的所有者就有权参与企业的分配。由于人力资本形成是多方投资的结果,因此企业人力资产所创造的剩余价值也应由多方受益,由此产生了人力资本参与企业分配的方式:
1.劳力股:即使劳动资本化,通过劳动可使生产者变成企业股东,是一种只需劳动者出力,不需劳动者出资就可以参与企业分配的形式。
2.职工股:是职工入股投资参与分配的方式,即允许企业职工购买本企业股票购买权的办法,可分为非报酬性购股权和有报酬性购股两种。
3.生产者权益股:是以企业未分配的生产者剩余价值折余入股的人力资本参与分配方式。
在实践中,海尔集团、青岛啤酒二厂等企业采用的新分配制度——“工资+劳动分红”,是劳动者权益会计思路具有可行性的有力证明。
事物总是在发现问题和解决问题中不断发展的,人力资源会计发展过程中也仍然存留着许多问题。如章早立在《人力资源会计研究中三个亟待解决的问题》(《上海会计》1999年第9期)一文中就提出三个亟待解决的问题:
问题之一:人力资源是一种什么性质的资源?人力资源具有自主性,对于人力资源,任何企业所能控制的仅仅是其知识或技能的固化产品,即劳动成果因此将人力资源这一不完全产权客体界定为资产项目,存在较大争议。人力资源与经营租赁的特点极为相似,对于经营性租赁,财务会计并不将其纳入企业资产范围,因此,将人力资源界定为资产,似乎有悖于会计确认的一致性要求。
问题之二:人力资源成本核算的意义何在?人力资产的收益性支出与资本性支出的划分,如何从企业总收益中分辨出人力资源的贡献部分并与相关的人力资源成本相配比都是棘手的问题。人力资源的重要性显而易见,但从会计核算的角度看,人力资源成本核算对企业的意义却不明确,它为企业带来的未来经济效益具有很大的不确定性。从稳健性原则考虑,人力资源的取得、开发和重置支出,作为一次费用处理似乎更妥。人力资源成本的核算可能不符合成本-效益原则。
问题之三:人力资源价值能否计量?人力资源的重要性体现在劳动者的知识资本上,它通常以潜在的形式存在,具有很大的随机性。现实生活中,人们常把知识资本与知识产品混为一谈。企业难以计量拥有知识的劳动者的价值。
袁晓勇在《人力资源会计研究的若干问题》(《财会通讯》1999年第11期)一文中认为,人才等级的划分问题是人力资源会计研究中必需解决的问题。如何解决人力资产的确认价值与其使用价值的对等问题。实务界对人力资源会计的需求程度有待调查。另外,他在《五月约会人力资源会计——兼评首届“人力资源会计研讨会”》(《会计之友》1999年第6期)一文中介绍,有的学者认为目前人力资源会计研究中存留的主要问题有:介绍性论文较多,独创性研究成果较少;阐述必要性多,研究可行性少;过分强调人力资源会计在管理中的作用,因此要想通过人力资源会计提供有关人力资源投资效益分析方面的信息至少在目前只是一种美好的愿望;过分强调人力资源投资资本化的意义;过分渲染传统会计没有恰当计量和报告人力资源的经济价值。
回眸1999,知识经济、高新技术、可持续发展以及企业内部管理等内外部因素共同作用,使人力资源会计的发展有了坚实的根基,但着眼未来,唯有适时适地地将人力资源会计落到实处,推广应用,才是对人力资源会计发展的真正贡献。
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