时间:2020-06-05 作者:
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摘要:
1999年,我国会计理论研究更加紧扣了时代发展的脉搏,更加体现了理论研究的前沿性、务实性。现拟分九个专题作一简介。
一、改进财务会计报告
财务会计和财务报告的改进和改革始终在持续进行。葛家澍在“未来财务会计和财务报告的模式”(《财务与会计》,1999.2)一文中,首先总结了传统财务会计模式的完善历程,然后,通过对几种财务报告改进建议的分析,提出了几点看法:1.作为一个经济信息系统,财务会计和财务报告总是随着经济环境的变化而变化,随着用户需要的改革而改革。2.AICPA的Jenkins委员会的报告说明,它所调查的财务报表用户,没有用户认为现在的财务报表应当抛弃。而Wallman的建议,似乎要抛弃传统的财务报告模式,实际上,他的彩色模式的核心层面也还是传统的财务报表结构,除第5层面外,其他层面则是其他财务报告内容的分解。至于AICPA的《改进企业报告》的建议,则比较积极稳妥,具有较大的可行性。3.对传统财务会计和财务报告的评价,历来有着不同看法。意见分歧的实质是如何评价历史信息的有用性,也是对于会计信息质量的两个主要特征即可靠性与相关性谁更重要的争论。4.会计信息应当具有相关性,但相关性要由可靠性来落实。相关的信息...
1999年,我国会计理论研究更加紧扣了时代发展的脉搏,更加体现了理论研究的前沿性、务实性。现拟分九个专题作一简介。
一、改进财务会计报告
财务会计和财务报告的改进和改革始终在持续进行。葛家澍在“未来财务会计和财务报告的模式”(《财务与会计》,1999.2)一文中,首先总结了传统财务会计模式的完善历程,然后,通过对几种财务报告改进建议的分析,提出了几点看法:1.作为一个经济信息系统,财务会计和财务报告总是随着经济环境的变化而变化,随着用户需要的改革而改革。2.AICPA的Jenkins委员会的报告说明,它所调查的财务报表用户,没有用户认为现在的财务报表应当抛弃。而Wallman的建议,似乎要抛弃传统的财务报告模式,实际上,他的彩色模式的核心层面也还是传统的财务报表结构,除第5层面外,其他层面则是其他财务报告内容的分解。至于AICPA的《改进企业报告》的建议,则比较积极稳妥,具有较大的可行性。3.对传统财务会计和财务报告的评价,历来有着不同看法。意见分歧的实质是如何评价历史信息的有用性,也是对于会计信息质量的两个主要特征即可靠性与相关性谁更重要的争论。4.会计信息应当具有相关性,但相关性要由可靠性来落实。相关的信息若不可靠,等于不相关。强调相关性不能牺牲可靠性。5.可靠性是财务会计的本质属性,是会计信息的灵魂。即使在未来,公允价值的应用可能越来越广泛,但公允价值不可能完全取代历史成本。而且,公允价值的应用也要求力求可靠、充分而公允地表述企业的真相。这就是说未来的财务会计和财务报告不论怎样改革,都不应偏离这个基本方面:可靠性、相关性和可比性缺一不可。其中,可靠性是基础,是核心。
随着改革的深入和市场经济的建立和发展,集团化现象日益普遍,以合并会计报表综合反映企业集团的财务状况和经营成果的需要越发迫切。唐筱莅和陈超在“关于合并会计报表比较的研究”(《四川会计》,1999.5)一文中,通过对美、英、德、法合并会计实务的比较,总结出各国的差异:1.采用合并财务报表的时间先后差异;2.基于合并目的对集团概念的认识差异;3.公司当前公布的合并报表内容上的差异;4.合并方法的差异。认为各国合并报表实务发展不平衡,广大发展中国家相对落后。作者从法律环境、政治环境、体制环境、税收环境、文化环境、教育水平六个方面进行比较分析,并认为会计环境是形成这些差异的主要原因。认为西方国家的合并报表理论和实务有很多东西可以借鉴,帮助对我国“子公司”、“分、支公司”等概念及相应经营体制的科学规范,也为正确区分“合并报表”和“汇总报表”提供理论依据。
现代信息技术的发展与时代的变迁造成会计信息披露范围的扩大,也对会计信息披露的时间效率、传递方式提出新要求。孙菊生在“关于会计信息披露的探讨”(《广西会计》,1999.3)一文中,结合我国国情对此问题进行探讨:1.加大会计信息披露的范围:(1)加大对或有事项的披露力度。(2)加强对研发费用和人力资源成本的相关信息披露。(3)对企业集团信息的披露。(4)解决日益增加的信息披露风险,如建立相关的保护性法律,或采用“市场驱动”原则披露信息,也可以扩展原有审计的范围,内容上向非财务信息扩展,目的从可靠性向相关性扩展,形式上既要对财务报表进行审计,也要对会计系统的设计与运行进行审计。2.加快财务报告的编制与陈报频率;从目前来看,年度财务报告仍能为大部分信息用户所接受,但对重大事项应作及时披露;长远来看,季度报告必将被提到会计工作日程。3.关于会计信息传播的途径:(1)提供关键的明细信息。(2)解决在新传媒中的噪声干扰。(3)针对用计算机网络传递财务信息,应①改进财务报表格式。②提高财务报告软件的兼容和可操作性。③保持传输网上地址稳定。④给信息用户通过发送电子邮件以求获得更多信息要求的功能。
同世界各国一样,中国财务报告的改革势在必行。罗照华在“试论财务报告的改进”(《财贸研究》,1999.3)一文中,从中国现状出发,论述了促使财务报告改进的几个动因:1.信息经济中生产过程的改革和计算机网络技术的运用;2.产业组织的改变,即全球化分散生产和经营及虚拟合作关系的出现;3.企业管理结构的变革,日益重视内部各部门之间、企业与消费者之间的信息交流,加强内部的整合与协调;4.金融工具的创新,进入衍生金融工具阶段;5.会计信息使用者需求的变化,更注重未来信息和分部信息,要求信息量或信息范围扩大;6.会计理论研究发展:(1)“目标—质量特征—要素确认、计量与报告”模式的形成;(2)重视会计信息相关性及“相关可靠性”概念的提出。最后还特别强调了我国财务报告改进的难点:1.既要顺应国际上财务报告的发展趋势,又不能完全照搬国外的经验,急于一步求成,关键在于如何逐步改进;2.难以做到真正的政企分开,对逐年增长的非国有企业的信息需求者又难以准确了解他们的需求,我国会计信息需求群体的特殊性影响我国财务报告改革;3.我国会计发展都是借鉴国外经验基础上由政府主导学术界帮助完成,没有一个自然孕育的过程,也没有经历过一个在实践中逐步积累和完善的过程,而在政府职能转换的今天,又难以保持政府主导来提高会计改革效率。
由于行业竞争、风险加剧以及高科技的发展,人们对会计信息的期望和要求不断改变,会计信息用户要求改进财务报告的呼声越来越高。王松年和薛文君在“论财务报告的改进”(《会计研究》,1999.7)一文中提供了可行的改进策略:1.全面业绩报告:即不仅反映营业收益和持产损益,还反映由于市场价格或预期价格发生变化引起的未实现损益;2.充分揭示:如衍生金融工具、知识资本、人力资源等,即凡是为达到公正表达企业经济事项所必须的信息,均应完整提供并使用户易于理解;3.中期报告,是以短于一年期间为基础编制的财务报告,较之年度报告具有更大的相关性;4.分部报告,将一个企业所有附属机构的重要财务状况和经营成果信息按地区、行业、产品类别等分解归类,借以向各种会计信息使用者提供企业集团不同分部信息;5.大众传播报告,充分利用计算机网络和远程通讯技术传播会计信息,充分体现信息提供和使用者的主观能动性。
二、上市公司会计的研究
我国会计准则与国际会计准则存在较大差异,使得国内企业境外上市必然进行必要的会计调整。张群涛在“境外上市企业的会计调整”(《湖南财政与会计》,1999.8)一文中认为一般应包括以下几方面的调整:1.一般调整项目:(1)若企业有附属公司,且在报出会计报表前未将其包括进来,应将其各种报表资料与总公司报表资料汇总综合核算。(2)若企业有联营公司,且总公司控股程度在25%以上,则应使用权益法进行会计核算。(3)若企业固定资产折旧率与股票发行、上市方面的需求不一致,则必须重新确定折旧率,并计算因此对企业盈利的影响。2.各种准备调整项目:(1)坏账准备的调整。(2)过时存货准备的调整。(3)长期投资永久减值准备的调整。(4)若干法定准备金的调整。3.其他调整:(1)借款信息资本化的调整,(2)有关结算日期后发生或可能发生的或有关事项的调整。
自发变更会计政策是允许的,但上市公司往往利用它来操纵利润,误导投资者,不利于证券市场的规范发展。针对这种情况,蒋义宏在“变更会计政策的行为与动机——上市公司利用和变更会计政策操纵利润案例分析”(《中国证券报》,1999.10.18)一文中,从1993年至1997年期间的年度报告选取20个案例进行分析,总结出自发性会计变更的方式:1.改变折旧方式是利润包装的首选方式,包括固定资产使用年限的变革和固定资产折旧方法的变更。认为用这种方式的原因如下:①对企业利润影响较大且易找出理由;②降低固定资产折旧率既增加利润又不增加所得税。2.变更投资权益核算方法是利润包装的另一种方式,即将成本法改为权益法,一方面可增加当期利润总额,另一方面无须假纳所得税。3.利润包装的其他方法:①变更坏账准备计提方法;②变更递延收益摊销方法;③变更存货计价方法。通过各种分析,笔者认为变更会计政策的主要目的是操纵利润,尽管是一种“低级”的手法,但由于“合法而公开”备受青睐。由于这种方法的存在以及信息披露不充分,要正确评价公司业绩既要看利润数量,又要看利润质量;并建议尽量避免用会计收益数据作为制定配股或上市的管制或激励标准。
陆建桥的《中国亏损上市公司盈余管理实证研究》(《会计研究》,1999.9)一文对亏损上市公司为避免出现连续三年亏损以逃避有关管制而在亏损及其前后年度采取盈余管理行为提供了经验证据。从论文的实证研究结果来看,在亏损上市公司首先出现亏损年份,公司存在显著的非正常调减盈余的应计会计处理,在首次出现亏损前一年度和扭亏为盈年度,又明显存在着调增收益的盈余管理行为,表明为了避免公司出现连续三年亏损而受到证券监管部门的管制,亏损上市公司在亏损及其前后年度普遍采取相应的盈余管理行为,且主要通过管理应计利润项目达到目的。还发现在各类可资运用的应计利润项目中,亏损上市公司又主要是通过管理短期的,与营业有用的应计利润项目来达到盈余管理目的的,营运资金项目,尤其是应收应付项目、存货项目等有可能是上市公司最主要的盈余管理工具。这说明我国证券市场监管系统有待完善:①完善或修改《公司法》,附加其他判断指标或参数来决定股票暂停或终止上市或由市场本身对上市公司进行优胜劣汰;②加紧制定会计准则,减少会计准则余地;③提高注册会计师的风险意识和执业水平;④加强证券监管部门监管力度。
殷官林、曾永团在(关联方交易的目的、特征及信息披露)(《财会通讯》,1999.11)一文中指出上市公司关联方交易的目的有:1.节约交易费用。包括:①事先的交易费用;②签订契约后,为解决契约本身的问题,如变更条款、撤销契约等所花的费用。2.调整利润。上市公司调整利润包括以下两种意图:①降低税负。②粉饰业绩。上市公司关联方交易的特征:1.关联方交易双方的地位实际不平等。2.关联方交易具有特殊的目的。3.关联方交易具有隐蔽性。上市公司关联方交易会计信息披露的原则:1.实质重于形式原则,即反映关联方交易和事项主要按其经济实质和财务事实,而不仅是按其法律形式。判断是否属于关联方交易的标准是:在关联方之间发生转移资源或义务的事项,而不论是否收取价款。2.重要性原则,即要求上市公司披露的信息不能事无巨细,面面俱到,而应对关联方交易中的重大事项进行重点披露,主要表现在以下四个方面:①对存在控制关系的关联方,由于其对上市公司有重大影响,因此不论有无关联方交易事项,都应在报表附注中披露其基本情况;②零星的关联方交易,如果对企业财务状况和经营影响较小或几乎没有影响,可以不予披露;③类型相同的非重大交易可以合并披露,但以不影响会计报表阅读者正确理解企业报表为前提;④对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易,如果属于重大交易,应当分别关联方以及交易类型披露。3.相关可靠性原则,即要求上市公司披露的关联方交易会计信息真实可靠且具有决策相关性。4.例外原则,即对那些不符合常规的关联方交易(即例外)进行重点反映。5.统一性原则,即要求上市公司在进行关联方交易信息披露时应遵照会计准则的规定,按照统一的内容和格式在会计报表附注中进行说明,这既有利于证券市场的规范化发展,也有利于投资者对会计报表的理解。在我国上市公司关联方交易的会计信息披露中存在以下缺陷急需改进:1.披露的内容不完整。2.避重就轻。
三、管理会计专题研究
王跃堂在“意大利管理会计的理论与实务及其对我国的启示”(《扬州大学学报》,1999.6)一文中综括了意大利管理会计发展的经验和教训,认为对我国的启示有:1.对成本的真实性应有正确的认识,绝对的“真实性”是不存在的,我们所能得到的是“合理成本”,而合理性取决于成本目标的性质以及计算成本的目的。2.对间接费用的分配应适用“功能原则”,采取多种分配基础,尽可能体现分配标准与所耗资源的内在联系,减少因武断分配间接费用而造成的对产品成本的“污染”。3.在实施责任会计、对责任中心的成本进行考核时,应采用直接成本,而不是完全成本。因为完全成本通常包含了责任中心无法控制的分配进来的管理费用,这会扭曲责任中心的业绩,进而影响责任会计的执行效果。4.ABC法是一种现代的成本计算和管理方法,不仅能提高成本计算的准确性,而且更是成本管理的得力工具。但对其应用价值也不能过分夸大。其存在着实施成本过高、对经常变化的环境缺乏灵活性等问题,但纵使没有条件应用ABC法,企业也可以运用ABC法的思想,借助ABM法对企业的管理工作进行改进,降低企业生产成本,提高企业的效率。5.税收对我国管理会计的应用有着一定的影响。不少企业为了避税,往往会低估收入,高估成本,从而使管理会计失去其应用时所需的真实基础。要扭转这种状况,管理者需对避税和效率的利益权衡有正确的认识。6.我国经理人员的管理素质不高,制约了管理会计在企业中的应用。7.学术界与实务界脱节,在一定程度上影响了管理会计理论在实践中的应用。8.随着我国对外开放的扩大,以及加入WTO进程的加快,我国企业将面临着严峻挑战,这为管理会计在企业的应用提供了前所未有的机遇。
潘飞、徐健儿、张丽萍“论管理会计理论体系在我国的发展和展望”(《上海会计》,1999.11)一文对管理会计研究的未来展望进行了分析:1.面临的选择。一是仍然沿着管理会计的发展线索,使其研究建立在传统理论与方法基础之上;另一是面向实际,开拓新的研究领域与研究课题。并认为这两种研究思路的选择完全取决于研究人员的激励机制。2.管理会计所处的现实环境变化。环境变化及与之相应的组织机构变化必然要求管理会计采用新的理论和方法,改变过去那种静态分析研究的传统,而运用动态及不确定性的研究理论与方法。3.横向管理。现代企业组织形式正从集权管理向分权管理转化,与之相对应,企业的管理会计体系也从原来的纵向管理向横向管理转变。4.战略会计。5.组织会计。随着环境与组织的变化,管理会计由于受本身含义的局限性会被“组织会计”所取代,侧重于会计与受托责任的完成。6.管理会计信息。环境与企业组织的变化将导致新型的管理会计信息需求。7.管理会计研究方法与创新。管理会计研究将向多元化方向发展。表现为多课题、多行业的综合研究及多学科互相渗透、多种研究理论与研究方法相结合,使研究结果具有更为广泛的应变能力。
管理会计技术方法的应用与管理会计实际发挥作用并不是一回事。杨雄胜在“中国管理会计作用:现状与基本出路”(《会计研究》,1999.11)一文中指出,现有的研究主要依据管理会计技术方法在实务界应用的程度而得出的有关结论,其明显不足是偏离了研究目标,认为研究管理会计实务,主要研究管理会计在实务界的应用效果。提出管理会计必须融合于日常经营管理活动中,才能发挥积极作用。在中国,可从以下三个方面提高管理会计实效:1.培植永久性的企业文化。若一个企业领导想塑造一种追求价值最大化的企业文化,管理会计就会成为其实现目标不可缺少的工具而得到高度重视并充分发挥作用。2.成为经营管理的中枢神经。平衡记分卡的思想对于我国管理会计发挥经营管理中枢神经作用,极具启发价值。即使平衡记分卡目前尚难在我国企业普遍推行,扎扎实实地实行全面预算制度,同样可以使管理会计成为经营管理的中枢神经。3.正确认识两种S曲线。现代企业只有正确地把握了技术生命周期、技术发展权限及可能发生的不连续性,才能生存并快速发展,管理会计的重要使命就是要画出企业的S曲线,即将核心能力、战略关键价值流与技术S曲线相结合,为经理作出正确的R&D决策提供信息支持。
胡洪杰在“管理会计的危机及其出路”(《中国乡镇企业会计》,1999.11)一文中认为,管理会计陷入危机的主要原因在于:1.管理会计缺乏严密、完整的理论体系。主要表现在:缺乏坚实的理论基础;管理会计方法庞杂,缺乏独特性;管理会计理论体系缺乏明确的中心和清晰的主线和实质性联系。2.管理会计和成本会计、财务管理内容重复。3.理论和实际脱节。管理会计的理论是建立在确定经济环境基础上的,它所确定的定量模型和假设在现实经济生活中有许多并不成立,在实践中几乎没有可能运用这些理论和模型。4.不适应知识经济的挑战。在知识经济时代,企业管理对象由对实物资产的管理转向对信息技术资产和信息技术活动的管理;企业组织结构由多层次等级管理结构转向系统网络结构;企业的风险和不确定性水平也大为提升,这就要求管理会计提供的信息更加全面、及时。但是,管理会计的理论创新没有跟上经济环境的这种变化。作者提出振兴管理会计的对策有:1.加强理论研究,建立有中国特色的管理会计理论体系。2.在研究的方法上要注重采用实证的研究方法。3.内容上重新整合。即将成本会计和管理会计合并成一门成本管理会计,其内容涵盖了成本事后核算、事中控制、事前规划这样一个连续完整的过程,并将原管理会计中与成本无关的内容剥离到财务管理相关内容中去。4.提高会计人员素质,造就一支专业的管理会计师队伍。5.建立中国管理会计师协会。
管理会计的发展是20世纪会计科学的重大事件。胡玉明在“二十世纪管理会计的发展及其未来展望”(《外国经济与管理》,1999.5)一文中,对20世纪管理会计的发展进行回顾和总结:1.现代会计形成管理会计和财务会计两个相对独立领域:金融市场和现代公司制度的产生和发展,促使原先只为企业内部经营管理服务的会计走向社会,分离出一个侧重于为社会服务的社会化会计——“财务会计”。2.20世纪管理会计的发展历程分为两个阶段:①50年代前的执行性管理会计阶段:“标准成本”、“预算控制”和“差异分析”成为管理会计方法体系的重要组成部分;学术研究和学会的成立标志着管理会计已形成初步统一的理论;尽管有助于提高生产效率,但还是局部的、执行性的管理会计,追求的是“效率”,强调把事情做好;②80年代后的决策性管理会计阶段:包括内部控制、业绩会计和决策会计、作业管理会计和战略管理会计,形成了一些新的技术方法,并大量吸收现代管理学、运筹学、行为科学等方面研究成果,使管理会计成为一种全局性、以服务于企业提高经济效益为核心的决策性管理会计。追求的是“效益”,强调首先把事情做好。在此基础上又对管理会计的未来发展趋势进行展望,21世纪的管理会计应以外部竞争环境为导向,快速反应,灵活多变,构建核心竞争能力,重视全面价值链分析,持续改善、优化价值链,实现价值增值,因此必然呈现国际化、战略化和行为化的发展趋势。
知识经济的形成和发展必将对管理会计体系产生重大影响。余绪缨在“展望21世纪管理会计的新发展”(《财会月刊》,1999.1)一文中,将知识经济的形成和发展对管理会计体系的影响归纳为以下几个方面:1.管理会计内容上的丰富、发展。①提供的信息要由单一化向多样化转变。②智力资产和相应的智力资本的确认、计量及其效益的评价与分配等,将处于最重要的地位。③投资方案效益的评价要从财务效益向全方位效益转变。2.管理会计师职能的扩展。管理会计师作为“管理顾问”,将转变为以提供具有远见卓识的管理咨询服务为其基本职能。3.进一步提高新型管理会计师的综合素质。从总体上看新型管理会计师是一种具有博、专、新的知识结构的高智慧、高创造力的人才。
西方的“战略管理会计”克服了传统管理会计的一些缺点,但在如何把事前、事中控制有机结合方面未作具体研究。易庭源在“战略管理会计的进一步完善”(《财会月刊》,1999.6)一文中认为应以“三个有利于”作为战略目标,在“社会平均销售单价-社会平均单位成本=社会平均单位利润”基础上,建立成本、收入、利润三条线的事前、事中、事后控制体系,激励人们努力发展科学技术,不断提高生产力。1.事前控制:建立经济责任中心,在建厂、老产品改造、新产品开发、厂房机器设备扩建、改建时,要提出多种先进科学的技术方案,预测选优;2.事中控制。将事前预计的产品单位成本和事前预计的销售单价,分解到各车间、班组、供应科、销售科等事中经济责任中心,对实际产品单位成本进行控制;3.事后反馈控制,通过事前、事后控制的结合,把实际成本(收入)分为社会平均成本(收入)、事前成本(收入)差异、事中成本(收入)差异、客观成本(收入)差异四块。最后通过实例说明:1.由于事前工程效益长存,每年进行一次事前工程,就形成一连串越来越长的事前成本差异;2.每当事前工程完工投产后,事中要以新的预计产品单位成本控制实际成本,并将期初在产品成本改成新预计成本来控制实际成本。
四、会计准则基本理论研究
随着改革的深入,需要更全面地理解财务制度、会计准则、会计制度以及税务之间的关系。陈毓圭在“论财务制度、会计准则、会计制度和税法诸关系”(《会计研究》,1999.2)一文中认为:1.财务、会计对等性是指各个会计要素的层次对等,切忌将包容关系的内容作为并列的会计要素。根据以上五项指导原则,会计要素划分的优化模式应该是:静态三要素:资产、负债、产权,其数量关系为:资产=负债+产权;动态三要素:综合净利、收益、费用,其数量关系为:收益(包括利得)一费用(包括损失)=综合净利。
制定和实施会计准则标志着我国会计管理模式从制度型向准则型转化,符合建立社会主义市场经济体制的需要;但由于受各种条件的限制,这些准则存在不少问题有待解决。赵西卜在“对中国会计准则同题的反思”(<对外经贸财会),1999.10) -文中,对我国会计准则存在的问题作了如下分析:1.两大准则体系即企业会计和预算会计体系不够协调;2.基本会计准则功能不够清晰:①只为行业会计制度的制定提供一个“框架结构”,未对应处理的会计问题作具体解释和说明;②是对具体会计准则的简单归纳和行业会计制度的浓缩,理论深度不够;③未将企业会计和事业单位会计的共同适用理论概念进行集中说明,造成理论规范重复、指导功能模糊。3.会计准则结构、内容不够严谨:①核心部分即确认和计量的规定过于原则,使会计准则的实施加大人为调整的空间;②具体会计准则表述方式过于西化;4.会计准则制定者的代表性不够广泛,缺乏会计准则使用者和广大会计实务工作者的代表者参与;5.会计准则与相关法规,如财务规定不配套;6.具体会计准则体系不完善:项目涵盖不全,内容前后矛盾或重复,前后解释不对称。根据上述问题,作者认为中国会计准则的近期任务应放在:①尽快完善法规体系;②抓紧制定会计准则理论结构;③尽快实现会计制度和会计准则并轨;④尽快修订待出台的会计准则,并适时增加新的准则;⑤充分发挥中国会计学会的资源优势,深化会计准则的理论研究。
随着市场经济的不断深入发展,税收体制的深化改革,税务部门已成为企事业单位会计报表的主要使用者,但我国当前有些税务处理与会计准则存在矛盾。邱吉福在“会计准则与税务处理的矛盾”((黑龙江财专学报>.1999.5) -文中,从会计报表反映税务信息的方法看这些矛盾,并提出自己看法和解决问题的建议:1.会计假设与所得税的矛盾:①会计主体以企业法人为依据,承包经营只承认承包经营者个人;②计税以假设的会计期间为纳税期,而承包经营者却以承包经营期为其纳税义务期。2.权责发生制与增值税的矛盾:我国的增值税按收付实现制原则核算,使会计信息资料缺少可比性,不能从损益表判断企业计税特点。我国税法应按权责发生制原则将按销售收入计算的增值税销项税额扣除当月已销产品所含的原材料增值税进项税额的余额来计算应交纳的增值和税收之间的关系,可视为处理企业、国家和社会之间利益关系的三个切合点。2.关于会计准则与财务制度的关系。应将现行财务制度执行的制定资产计价和收益确定标准的职能分解出来,使其成为会计准则的职能,建立比较完善的会计准则体系和会计准则形成机制,有效地负担起资本存量与增量的分割职能。丽这并不意味着取消国家对企业财务的管理,相反,应当按照市场经济和现代企业制度原则,改善和加强国家作为所有者对企业财务的管理。3.会计准则与税法的关系。单独建立一门纳税会计或税务会计学都是不能成立的。应尽量保持会计准则与税法的协调一致,对于两者在某些项目的确认标准上的差异处理,可依据现行会计制度有关所得税核算的规定。4.会计准则与会计制度的关系。它所要解决的实际上是会计规范本身的结构问题。广义上讲,会计准则是会计制度的一种形式,就我国目前会计实务来说,企业会计人员尚不习惯于自己设计会计制度,所以提供一套与会计准则相配套的会计制度,还是有必要的。随着会计准则体系的建立.会计制度的作用将逐步弱化,并自动取消了。会计准则与会计制度关系的新模式可以简单地概括为,会计准则主要规定确认、计量和披露标准,而会计制度则主要提供会计记录指南。
会计要素是一个最基本的会计概念,同时也是会计准则中极为重要的内容,阎德玉在“会计要素划分的比较研究”(<财会月刊>.1999.10) -文中,通过海峡两岸之间,中美之间,与国际会计准则之间会计要素划分的比较,得出以下几点认识:第一,会计要素的划分虽各有不同,但其差异的性质不是正确与错误的问题,丽是考虑的角度不同、重点不同、需求不同。第二,对静态三要素的划分基本上是一致的,差异集中在动态会计要素。第三,中国会计要素的划分和国际会计准则的划分是基本协调一致的。各国(地区)、组织可以对会计要素作不同的划分,但客观上会计要素划分有一个优化模式的问题。笔者认为,确立会计要素划分的优化模式应遵循以下指导原则:1.会计要素的涵盖性与穷尽性。所有的会计要素要能涵盖全部经济事项,任何一项经济事项都能明确归属在特定的会计要素中。2.会计要素之间内容的互排性。每一个会计要素都有其特定的内容,各个会计要素之间不能有相互交叉的内容。3.会计要素数量的适当性。会计要素的数量不可太多,否则就会失去归类功能的意义;会计要素的数量也不可太少,否则很难反映类别的特征。4.会计要素的划分应与相关会计理论、相关会计准则协调。会计要素不是孤立的,无论是作为会计理论的一个概念,或是作为会计准则的一项内容,它都有“上下一贯、左右平衡”的问题,会计要素的这种客观存在,要求会计要素的划分应与相关理论和准则相协调。5.会计要素划分的对等性。税,使会计核算体系有逻辑的一致性;3.复式簿记与营业税的矛盾;对资本权益交易不征税,忽视了企业的资产交易与资本权益的交易,在会计表现方式上,有时实际上就是一致的或一种事物的两个不同方面的反映,对同一事物规定不对等待遇,使得改革税制,“统一税法、公平税资”成为一句空话。因此在制定税收政策时,必须重视会计准则的研究,尤其是对会计语言特征的研究,使税收政策具有科学性、合理性、可操作性和实用性。
会计改革是一个循序渐进,需要不断完善和创新的过程。改革中既有成功的一面,也有教训和失败。冯均科在“我国会计制度改革的负效应分析”(《财会通讯》,1999.20)一文中指出我国会计制度改革中存在以下几个不容忽视的负面效应:1.艰难的过渡:双轨运行下的矛盾。当一些发达国家为保全自身民族利益以及基于制度创新成本约束而与英美会计模式缓慢接轨时,作为发展中国家的我国,则在极短的时间内实行了以英美会计模式为导向的新会计规范体系。现实中的第一反应是不适应,缺乏中国传统制度的可操作性。单个具体会计准则对某类业务的规定兼顾了通用性,导致准则操作指南中的具体行业操作无法面面俱到,造成运用者难以形成整体性印象,即使是主要的具体会计准则以及指南均予颁布,也无法在会计人员中形成一个完整清晰的账务处理程式,无法与行业性会计制度的实效相比,从逻辑上分析,会计制度终废止。然而,一代会计人员受控于会计制度而不习惯会计准则的情况,需要一段艰难而漫长的时期才可能得到改变。2.频繁的修订:缺乏成本约束的抉择使我国会计制度变动频繁。过去数十年,财务分配办法改革是引起会计制度变动的首要原因,运用行政手段以强化会计核算则是次要原因。当市场经济的效率原则渗透入会计工作、为数众多的国有企业在产权交易中私营化时,政府主持的会计制度改革不应被视为单向的政府行为,是否也应考虑建立目前已在许多政府机关流行的听证制度,广泛听取社会各界尤其是会计工作从事者的意见。3.抽象的规定:会计政策选择的误区从《企业会计准则》到分行业的会计制度,再到兼有会计制度功用的具体会计准则,是一个从抽象到具体的会计规范演绎过程。对实务工作者而言,最关心的是最低层次的“指南”。在“指南”中,举例的有限性与企业类型的多样性相矛盾,给整体专业素质偏低的会计人员“触类旁通”带来较多困难。多样化处理方法本来有助于会计信息的真实性,但如不当运用,则可能被某种不良动机所操纵。对不当运用会计方法,企业可以从复杂而又具有个性的自身条件中找出百般理由,再以对具体会计准则抽象规定的自行诠释来辩解,将会构成审计的一大难题。4.庞杂的体系:可予识别的障碍从过去单纯的会计制度,到现在包括会计制度在内,既有《企业会计准则》又有具体会计准则及其指南的会计规范,体系异常庞大和繁杂。具体会计准则在会计确认、计量以及方法方面,虽然有比较完整的规定,但大多数内容仍找不出与各行业会计制度的一一对应点,使会计制度的互补性表现得更明显。新的会计规范体系需要高素质的会计人员,既要在强调“中立性”的基础上作出维护企业利益的会计政策比较选择,又要从多层次会计准则中选择适合本行业业务要求的规则,这对会计人员的识别能力提出了更高要求。
五、财务会计基本理论研究
会计信息质量的高低取决于会计计量形式。李姝在“浅论会计计量”(《财会月刊》,1999.9)一文中,就会计计量的构成要素等问题进行了探讨。认为会计计量包含五个基本要素即会计计量的空间范围、时间范围、对象、尺度和计量单位、计量属性。会计计量方法的选用,存在着多种组合形式。会计计量属性和会计计量单位的有机结合就形成会计计量模式。如果不考虑计量对象的限定性因素,单纯从组合的角度看,存在以下十种可能的计量模式。
会计计量属性是会计计量模式的基础,直接关系到会计计量模式的运行效率。计量属性的选择主要基于两大原因。第一,资本保全是选择计量属性的根本原因。在物价稳定时期,财务资本保全和实物资本保全取得一致,这时选用历史成本计量属性就足以满足需要。但是在通货膨胀时期,历史成本却只能维护财务资本,难以补偿实物耗费。要维护实物资本,往往就采用现行成本、现行市价等现行价值作为计量基础。第二,会计信息质量要求是选择计量属性的直接理由。会计信息质量的相关性要求选用现行价值或资本化价值作为计量属性。相反从受托责任的角度看,采用历史成本计量属性应为最佳选择。会计计量模式的选择,不是单纯依据某一标准而定的,而是各方面因素互相交错、综合影响的结果。因此,虽然经过近百年的实践,从现实的各种限定性来考虑,只能选择历史成本属性。但当某些资产更容易取得未来到期收付的金额或处在特殊状态下时,运用其他计量方法可能更有现实意义。因此,我们提出以历史成本为主,多种计量属性并存择优的计量模式。
梁筱芳在“怎样分析现金流量表”(《财会通讯》,1999.1)一文中认为现金流量表的分析可以从以下几个方面着手:(一)经营活动产生的现金流量分析。1.将销售商品、提供劳务收到的现金与购进商品接受劳务付出的现金进行比较。比率大,说明企业的销售利润大,销售回款良好,创现能力强。2.将销售商品、提供劳务收到的现金与经营活动流入的现金总额比较,可大致说明企业产品销售现款占经营活动流入现金的比重有多大。比重大,说明企业主营业务突出,营销状况良好。3.将本期经营活动现金净流量与上期比较,增长率越高,说明企业成长性越好。(二)筹资活动产生的现金流量分析。(三)现金流量构成分析。首先,分别计算经营活动现金流入、投资活动现金流入和筹资活动现金流入占现金总流入的比重,了解现金的主要来源。其次,分别计算经营活动现金支出、投资活动现金支出和筹资活动现金支出占现金总流出的比重,它能具体反映企业的现金用于哪些方面。现金流量表与损益表比较分析:(一)经营活动现金净流量与净利润比较,能在一定程度上反映企业利润的质量。(二)销售商品、提供劳务收到的现金与主营业务收入比较,可以大致说明企业销售回收现金的情况及企业销售的质量。(三)分得股利或利润及取得债券利息收入所得到的现金与投资收益比较,可大致反映企业账面投资收益的质量。现金流量表与资产负债表比较分析:(一)偿债能力分析。具体内容为:1.经营活动现金净流量与流动负债之比。2.经营活动现金净流量与全部债务之比。3.现金(含现金等价物)期末余额与流动负债之比。(二)盈利能力及支付能力分析。1.每股经营活动现金净流量与总股本之比。2.经营活动现金净流量与净资产之比。
范奇晖、李若山在“会计选择论在收益计量中的应用”(《财会通讯》,1999.10)一文中认为会计选择行为是为了实现会计选择的目标,而实现会计选择的目标则是为了满足选择者的某种需要;反之,选择者的需要生成会计选择的目标,会计选择的目标推动人们的会计选择行为。所以会计选择的目标是直接影响会计选择行为的要素,会计选择是受环境因素制约的。会计选择的环境提供了会计选择的条件,而会计选择的条件又制约着会计选择的行为;反之,会计选择的行为利用会计选择的条件,进而改变会计的环境。所以,会计选择的条件对选择行为发生直接影响。会计收益计量中的会计选择,可以从三个方面来理解:收益的定义(概念)、收益的确认原则和收益的内容。1.收益概念的选择。(1)资本维护概念可以选择货币资本维护概念或实物资本维护概念。那么到底选择怎样的资本维护概念?一般要以其财务报表使用者的需要为基础。如果财务报表使用者主要关心保全名义上的投入资本或资本的购买力,就应当采用资本的货币概念。如果使用者关心的是企业的营运能力,就应当采用资本的实物概念。尽管资本概念的运用存在一些计量上的困难,但所选择的资本,指出了在确定利润时所要达到的目标。(2)收益概念可选择会计收益概念或经济收益概念。会计收益是以历史成本计量所需维护的资本,而经济收益则是以现时成本(实际生产能力)计量所需维护的资本,一般来说在物价普遍上升时期,会计收益要大于经济收益,而未能得到实物资本的维护所致。因此,在通货膨胀严重时,宜选择经济收益概念。2.收益确认原则可以选择权责发生制或收付实现制。尽管现金流动会计的理论框架尚未完全建立,在会计实务中也较少采用,但这种挑战正好说明权责发生制基础存在的问题。因此,在进行利润的确认时,必须充分考虑现金基础的合理成分。3.收益内容可选择本期营业收益概念或总括收益概念。本期营业收益概念和总括收益概念的主要区别,是两者报告收益的目标不同。本期营业收益概念强调反映本期的经营管理成果,并且以它来预测企业的未来收益能力;总括收益概念的支持者则认为应从几个年度,而不是一个年度预测企业的盈利能力。这是由于一方面企业固定资产的使用期限较长,要跨越很多会计期,另一方面,许多产生收益的经济业务也不是在一个会计期就可以实现的。所以一个会计期的收益数额的确定,往往带来暂时的主观判断因素,它必须为以后年度的企业收益情况所证实。近年来,根据美国会计原则委员会所公布的第9号和第30号(意见),明显地支持总括收益概念。一般不再允许在留存收益中计列非常损益项目,而是应全部计入企业的收益表。我国同样采用了总括收益概念。
张琦在“对中美会计变更差异的两点思考”(《财会通讯》,1999.8)一文中通过对中美两国会计变更准则的比较,并结合我国经济发展的实际情况,认为对于会计政策变更的会计处理方式的选择,不应采用追溯调整法,而应采用当期计提法。笔者认为,采用追溯调整法,主要有以下两点缺陷:(1)报表使用者会对变更当期的期初相关项目的相应调整产生误解,以致对会计报表的信任程度下降;(2)追溯调整法不符合满计观念的要求,满计观念要求当期所有影响收入的事项都应在利润表上反映出来。会计政策变更也是影响收入的事项,因此也应在利润表上单独反映出来。而追溯调整法直接调整了变更当期的期初留存收益,而未在利润表上单独反映,不符合满计观念的要求,因此,笔者建议会计政策变更的会计处理采用当期计提法。首先,当期计提法不必对期初相关项目作调整,可以避免调整给报表使用者带来的误解。其次,当期计提法符合满计观念的要求。它对会计政策变更所产生的影响额在当期利润表净利润项目前作为一个项目单独予以反映。而且,当期计提法对于股东权益的影响额并未直接调整当期留存收益,而是包括在净利润的调整中。至于当期计提法同一致性原则相悖的问题,笔者认为可以通过以下两条措施来减轻两者的矛盾。第一,通过会计报表的审计报告,可以说明当期存在会计政策的变更发生。这能引起报表使用者对会计政策变更的注重。第二,编制假定新会计政策在所用期间一直采用的基础上的比较会计报表。通过这样处理使会计报表的使用者能够了解在同一会计政策下不同会计年度的会计报表差异。
游琪、汪翔在“中美投资准则的差异分析”(《财会通讯》,1999.6)一文中将中美两国投资准则加以比较,认为存在以下几个方面的差异:1.投资成本的确定。采用权益法核算长期股权投资时,投资成本与享有被投资单位所有者份额的差额,准则中称为股权投资差额。该差额按准则规定分期平均摊销,计入损益,并作为长期股权投资的明细科目列示。而美国准则是将差额摊给具体资产,或单独作一项“商誉”列示。2.权益法。(1)权益法的适用条件。我国投资准则对权益法采用了实质控制权和持股比例两种标准,并将长期股权投资分为控制、共同控制、重大影响和无控制、无共同控制且无重大影响四种情况。在控制或影响的数量标准上(20%以上),两国准则是一致的。但美国准则更强调20%的数量标准,而我国更强调对实质性控制权的职业判断。(2)权益法的中止和恢复使用。我国准则虽然没有明确提出权益法的中止和恢复使用,但也表达了相同的意思,只是美国准则的阐述更加明确。3.投资账面价值的调整。投资账面价值的调整包括投资损益的确认和期末计价。这部分的差异主要体现在三个方面:(1)投资损益确认的基数。两国投资损益确认的基数有差别。在同一情况下,由我国准则计算的公司投资收益要大于用美国准则计算的数额,因为用美国准则确认的投资基数少了未实现公司间利润这一块。另外,美国在确认损益基数时,还要扣除被投资者的优先股利。由于我国现在还不存在优先股利,这项差异是不可避免的。(2)投资账面价值减损的确认。这一方面的差异首先体现在对投资的分类上。我国投资准则在划分短期投资和长期投资的基础上,再按性质进行相应的分类。而美国准则直接以经营者的意图将可上市证券分为流动和非流动两类。这项差异照顾了我国的特点。因为我国的资本市场还不够发达,资本流动不通畅,常常会发生有价无市的情况。新准则的分类更利于被实务界接受。其次,我国准则规定短期投资的期末计价采用成本与市价孰低法。在具体计价时,可根据企业的具体情况分别按投资总体、投资差别或单项投资为基础计价。美国准则指出在处理流动有价证券的暂时性下跌时,要通过对比总成本和总市价来确定它对有价证券价值总额的影响。一般而言,单项比较法比类别比较法和总额比较法更稳健,而复杂程度正好相反。可见,我国准则的要求更高,也更合理。其三,对于短期投资持有损益,准则规定,投资企业应于收到时直接冲减短期投资的账面价值。但美国准则将短期投资持有损益列作投资损益,反映在损益表中。笔者以为短期投资的目的不在于持有而在于处置以获取价差,因此,持有损益的反映并不是企业管理的重点,于收到时作为投资成本的收回而冲减短期投资的账面价值体现了企业进行短期投资的目的和管理的重点。因此,我国对于短期投资持有收益的做法更加合理。(3)投资的划转和出售。准则指南将投资的划转分为两类。短期投资划转为长期投资时,应按成本与市价孰低结转,两者账面余额的差额冲减短期投资跌价准备,长期投资划转短期投资时,也是按成本与市价孰低结转,两者账面余额的差额确认为当期投资损失。美国准则在处理流动与非流动有价证券之间的转换时,不分类别,只要转换是在市价低于成本时进行的,就要确立新的成本基础,并且将其视同已实现损失冲抵本期收益。显然,我国准则更合理。因为对于随时准备变现的短期证券而言,只有证券变卖后的收益才是真实的收益。在处理有关投资的出售时,我国准则对短期投资的处置和美国相似,在处理长期投资时,我国准则略有不同,即除了将收入与账面价值的差额确认为当期投资损益外,还要同时结转已计提的减值准备。美国准则中计价准备账户的调整是在资产负债表日以调整分录的形式进行的。总之,新的投资准则和旧准则相比,更好地照顾了中国特色,又和国际上的做法保持了相当的一致性。
六、会计发展研究
黄中生、金亮在“刍论未来会计确认基础”(《财会月刊》,1999.7)一文中指出,随着经济的发展以及经济环境的改变,权责发生制会计的缺陷日益显现出来,主要表现在以下几个方面:1.权责发生制原则要求收入与费用相配比,以便正确计算企业的利润。但由于在这一过程中可供选择的方法太多,造成损益计算的随意性极大,使得损益信息严重失真。2.权责发生制下的传统会计最终决定的是净利润而不是现金流量。然而,在金融风险日益加剧的今天,现金与现金流量比会计利润更重要。3.采用权责发生制,对于实现财务会计过去公认的目标——“向所有者报告资源的经管责任或经营责任”是很必要的。但实践证明信息使用者进行决策时,最相关的信息乃是现金流量的信息,特别是未来现金流量的信息。根据权责发生制原则计算,难以满足实际的需要。4.根据权责发生制计算的损益只反映经营损益,而不包括持产利得,这不仅使传统损益概念在反映企业绩效方面过于狭隘,而且也使企业的损益反映不实,不利于对企业业绩的评价,也不利于信息使用者作出全面而正确的决策。5.权责发生制反映的是交易观,对非交易事项则不予处理和反映,对未来趋势的信息也不予反映,难以满足信息使用者对信息的需要。6.提出和接受权责发生制计量资产负债表和损益表项目的根据是,它们可以为计量企业的效率提供有用的量度,并可为预测企业未来活动和利润分配提供相关信息。在今天这样复杂的经济环境下,传统的会计方法能否达到上述目的很值得怀疑。7.权责发生制会计以历史成本原则为基础,然而目前历史成本备受批判,其基础已经发生了动摇。8.权责发生制会计以会计分期假设为前提。会计分期假设在即将到来的知识经济时代也受到强烈的冲击,面临着严峻的挑战。因此,作者认为应以现金流动制取代权责发生制。现金流动制具有如下优点:1.现金流动制会计在计算利润时,不需要将现金收支在不同的会计期间进行分配,减少了会计中的确认、判断与分配,因而比较客观可比。2.现金流动制会计的特点就是可以反映与陈报企业的现金流动情况,它不仅提供历史的现金流量信息,也可以提供未来的现金流量信息。3.现金流动制下计算的损益不只是经营损益,还包括持产利得,使信息使用者可以了解当期企业财务业绩的全貌,从而有利于作出正确的决策。4.现金流动制会计以现时价作为计量基础,计算的损益考虑了物价变动因素。5.现金流动制会计可以真实地反映企业的损益,以免因虚计收入、多交税款给企业的长远发展留下隐患。6.现金流动制会计不受会计分期的约束,可以随时提供有关会计信息,以保证信息的及时性与有效性。7.现金流动制会计从盘存制思想出发,彻底摆脱了交易与事项的限制,自创商誉(代表未来现金超额流入能力)与衍生金融工具(代表企业面临的风险与报酬)可以得到反映。
李明在“西方实证会计理论与我国的实证会计研究”(《经济评论》,1999.3)一文中,考察了我国实证会计理论研究的现状,指出我国实证研究中存在如下现象:1.较多的人士注重实证会计法的探讨,其中也比较了规范与实证研究方法的区别。2.过分强调EMH的介绍或对EMH的检验,普遍忽视对CAPM的考察和研究。3.在验证我国市场有效性的过程中,普遍地缺乏对EMH和CAPM的运用前提的考证和分析。同时,对我国实证会计研究提出几点看法:首先,对我国股票市场有效性所验证的市场是一个大大缩小了的不含国有股和法人股的市场。关于国有股和法人股交易市场的有效性及其对会计选择行为的反应和影响,需要特别研究。目前一些研究者以对社会流通股价格变动的研究得出深圳和上海证券市场有效性的相关结论不能作为以后对我国会计选择行为进一步研究的前提。其次,考虑到CAPM和EMH所面临的挑战,研究中不能简单地照搬西方的研究结论。一是因为至目前为止,实证会计学派有的精英们尚不能解决CAPM本身的合理性和科学性以及样本聚集问题,对于EMH所面临的批评,精英们也没有给出让人满意的解释。我国证券市场的政策性效应十分明显,非会计性信息对市场的影响较大。二是因为目前我国的会计监督机制尚不完善。由于各种非会计规范因素的影响,我国上市公司披露的会计数据有相当程度的失真,大大影响了统计样本的可信度。这是我国实证会计研究应注意的问题。再次,会计研究绝不是数理统计,而只能在必要时以数理统计为手段来达到会计研究的目的。在今后的发展中,我国的实证会计研究不能照搬国外的研究方法,而应更多地根据我国的国情,摸索出适合我国国情的实证会计研究方法。最后,当前我国实证会计研究应该侧重于市场对会计信息需求的研究。我国现行的会计规范体系制定当初,过多地考虑了政府需求,忽视了其它需求。这是我国实证会计研究应该负担的责任,也正是其作用能够充分发挥之处。
会计的发展是与经济环境相适应的。谢国新和顾兆峰在“未来会计发展前瞻”(《上海会计》,1999.9)一文中,分析了知识经济和信息技术对环境的影响,认为现有会计具有如下的历史局限性:1.信息披露不充分:(1)软资产未得到确认。(2)非财务信息被忽略。(3)只局限于企业自身业绩,无全面评价;2.会计报告的时效性较差,不利于及时决策;3.传递综合性、归纳的信息,其相关性是相对的。为了纠正这些不足,未来会计应具有以下特点:1.企业报告内容向多元化发展:(1)计量属性趋向多元化。(2)人力资源会计从理论走向实际应用。(3)社会责任会计和对应的环境会计在未来企业报告中得以体现。2.企业报告的方式向更灵活性、实时性发展:(1)事项基础会计信息系统,提供各种事项以及每种事项多种属性特征报告,信息使用者根据自己的决策需要,主动提取相关信息,满足相关性特征;(2)运用计算机数据库组织结构,通过计算机联网和远程通讯技术查询和提取数据;(3)“实时报告系统”模式。
阎达五、荆新在“会计的未来发展及其对会计研究的挑战”(《财务与会计》,1999.1)一文中,从六个方面研究了会计未来的发展趋势及其对会计的挑战:1.人力资源会计的研究和实施将理所当然地成为会计研究的重要课题。2.应以一种新的思路来研究未来会计工作的组织方式。3.需要深入研究,如何进一步改革和完善现有的各自独立的三种会计体系(企业集团会计,跨国公司会计和股份制会计)并使之有机结合而形成一种统一的新的公司会计理论和实务结构体系。4.从宏观的角度和战略高度研究金融业会计、社会保障会计和环境保护会计。5.应加强会计战略和会计策略的研究,重视经营风险和会计风险的研究。6.从新的高度用新的思路来研究现代审计的建设问题。并进一步提出面对新的挑战,我们应当努力做到:1.紧紧抓住信息革命为发展会计理论带来的机遇,从开拓延伸会计的功能入手,建立会计管理的理论体系,重新塑造会计的形象。2.勇于接受客观环境变化对传统会计理论提出的挑战,用新的思路来处理实践中出现的种种问题,努力探索一种能够解释说明新情况的新的会计理论框架结构。3.适应信息技术革命的要求,大力改进全日制大学会计专业中的信息技术教育。4.适应新的情况,改进研究方法。
在本世纪的最后20年,高科技浪潮席卷全球,人类迈入了全球信息化和知识经济社会,以软件、硬件、网络、通信、多媒体等为核心的信息技术—IT已成为世界经济、科学发展的制高点。杨周南在“IT环境下传统会计面临的十二大变革”(《财务与会计》,1999.7)一文中,认为会计工作与需求的差距包括理论研究滞后、方法论滞后、会计信息系统模型规范研究滞后、IT技术应用滞后及会计教学体系和教学手段改革滞后等。并将IT技术环境的冲击归纳为以下12个方面:1.会计学向边缘学科发展,与其他经济管理学科相互渗透;2.会计学理论体系变革,包括对会计假设的延伸、权责发生制和历史成本原则的动摇;3.会计语言和企业会计文化的变革,代替凭证、账簿、报表的将是原始信息、操作信息、分析决策信息等,代替制作凭证、记账、结账、出报表等的将是信息的收集、存储、传递、处理、加工、打印等;4.会计人力资源价值的变革,作用更多地体现在通过财务控制分析参与企业综合管理和提供专业决策;5.会计信息系统发生质的变革;6.会计内控和外部监督体系发生变革,安全性、可靠性、真实性、完整性、一致性、可维护性、可扩展性有了全新内涵;7.会计管理对象和决策方式的变革,及时了解和执行并为决策提供服务;8.会计组织机构和会计岗位的调整;9.公共会计事业的变革,咨询业成为主要业务;10.会计事业的国际接轨;11.会计教学体系和教学手段的变革;12.会计制度和会计准则的变革。
七、财务问题研究
处于财务危机企业往往会发生偏离正常的投资行为,从而将危机转嫁给企业的债权人。谷祺、刘淑莲在“财务危机企业投资行为分析与对策”(《会计研究》,1999.10)一文中,就其原因及防范策略进行了研究。一是企业利益分配、风险分担不均衡。有限责任使借款人对极端不利事态(如破产)的损失享有最低保证,而对极端有利事态所获得的收益没有最高限制。这种损益不对等分配使股东具有强烈的动机去从事那些尽管成功机会甚微但一旦成功将获利颇丰的投资活动,从而将财富从债权人手中转移给股东,而风险转移给债权人。二是借贷双方目标函数不一致、信息不对称。借款企业的目的是为了扩大经营,强调借入资金的收益性,而债权人不仅强调贷款的利率高低,更加关心贷款的安全性。由于债务人比处于企业外部的债权人更了解企业的状况,由此可导致在借贷签约前后分别发生“逆向选择”和“道德风险”问题。现代企业经营的不确定性和代理关系的复杂性,决定了借贷双方存在着利益、风险不均衡性和信息不对称,为防范与解决借贷双方矛盾与冲突有以下三种方法:1.建立有效的信息系统,规范和完善企业信息披露制度。这要同时借助于社会管制机构和社会公证机构的力量。2.加强对债务契约的签订、执行等审查和监督工作。3.加强对管理者行为的市场约束机制。市场约束包括商品市场约束、资本市场约束和经理人才市场的约束。
财务制度是随着制度环境的变化而变化的。冯静在“中国财务制度变迁的经济学分析”(《贵州财经学院学报》,1999.2)一文中,从新制度经济学角度研究了中国财务制度变迁的客观依据,分析中国财务制度变迁的原因有四个方面:1.财务制度选择集合改变。2.技术的改变。3.对财务制度服务的需求改变。4.其他制度安排的改变。同时,对中国财务制度进一步变迁的大趋势进行了归纳:第一,在支持现行“自主经营、自负盈亏”的财务管理体制前提下,在企业改革基本完成,现行企业制度基本建立,各种要素市场基本完善,法律法规逐渐完备的基础上,国家应尽一步把理财自主权下放给企业,对企业财务活动在遵循国家法律要求的前提下,只做一些宏观的、原则性的规定,而不做具体的规定。第二,信息技术的飞速发展,计算机网络技术的广泛运用,财务信息网络化是一个必然趋势,且已初具规模。第三,金融市场的发展,各种金融新工具的出现,一方面扩大了财务活动对象的范围,另一方面又给企业带来巨大风险。如何从财务制度上设计一套对衍生性金融商品的计量、披露、控制风险的方法,是财务制度的制定者应予以重视的一个问题,这也是一个世界各国财务界同行关注的问题。第四,在世界经济一体化的浪潮中,一方面我国的财务制度应尽量和国际惯例接轨,采用国际通行的财务报表形式和财务评价指标体系,降低企业间交往时相互间阅读财务报表的费用;另一方面,应进一步放宽能采用加速折旧范围,缩短折旧年限,实行加速折旧,鼓励企业进行技术更新。
任何一门学科的研究和发展,都是以假设为逻辑起点的。王化成在“试论财务管理假设”(《会计研究》,1999.2)一文中,构筑了财务管理假设体系。他认为,财务管理假设可按财务管理的空间、时间、环境、对象和财务管理的行为分别安排五个一级假设。每个一级假设又可根据不同情况派生一个或几个二级或三级假设,形成一个有机的财务管理假设体系。其基本内容为:1.理财主体假设,是指企业的财务管理工作是应限制在每一个在经济上和经营上具有独立性的组织之内。由此假设可派生出自主理财假设。2.持续经营假设,指理财主体是持续存在并且能执行其预计的经济活动。它可派生出理财分期假设。3.有效市场假设,指财务管理所依据的资金市场是健全和有效的。它的派生假设是市场公平假设。4.资金增值假设,指通过财务管理人员的合理营运,企业资金的价值可以不断增加。其派生假设是风险与报酬同增假设。5.理性理财假设,指从事财务管理工作的人员都是理性的理财人员,因而,他们的理财行为也是理性的。它可派生出资金再投资假设。
汤谷良、高晨在“资本运营财务理论构架”(《财会通讯》,1999.11)一文中构建了包括以下几个方面的资本运营财务理论构架:1.资本经营财务目标——在符合企业战略下的资本收益最大化。2.资本经营财务主体——资本所有者。3.资本经营财务对象——资本控制权。4.资本运营的形式——种类繁多的经营形态。其具体形式包括资本扩张形式、资本收缩形式和所有权结构变更。5.资本运营的融资——财务工具上的创新。6.资本运营的财务风险——复杂的风险与特别的防范方法。7.资本经营与商品经营的关系——功能上差异与运行上的关联同等重要。8.资本运营的财务评价——财务整合的效果是关键。
财务负责人在公司治理结构中的地位和作用,是建立一个高效的财务管理系统的关键。孙铮在“塑造跨世纪的企业财务总监”(《会计研究》,1999.11)一文中,综合评价了国内外企业财务总监和财务管理的经验,对我国财务总监委派制进行了分析。(文章全文见本年鉴第十部分)
杨红玄在“怎样分析自由现金流量”(《财会通讯》,1999.9)一文中认为,企业由于经营活动中产生的自由现金流量(简记FCF),是衡量企业财务弹性及企业内部成长能力的重要指标。虽然对现金流量分析的目的不同,对自由现金流量的定义也可能不同,但一般认为:FCF是指企业经营活动产生的现金流量扣除资本性支出(简记CE)的差额。即:FCF=CFO-CE。其中,CE是维持企业现有生产能力的全部资本支出,包括投资在固定资产、无形资产和其他长期资产上的现金支出。一般来说,一个企业的自由现金流量越大,表明其内部产生现金的能力就越大,其可自由运用的内源资金也越多,企业对外融资的要求也越低,企业的财务状况越健康。应当说明的是,在分析自由现金流量时,必须考虑企业所处的行业及其发展阶段。一般来说,行业前景看好,或收益水平高的企业,其内部投资机会较好,需要的内源资金会多,因而FCF有可能不足。而产品处于成熟阶段的企业,其经营活动产生的现金流量往往会超过其内部可行的投资机会(即NPV≥0的项目)的需要,a而形成大量的FCF。也就是说处于经营扩张阶段的企业,往往容易产生流动性问题。特别需要指出的是,当企业存在收购或剥离子公司业务的时候,由于收购或剥离时的现金流量反映在投资活动的现金流量之中,而随后发生的现金收支(如应收账款的回收等)却反映在经营活动的现金流量中,因此,容易导致CFO和FCF的高估或低估,信息用户必须注意分析。
张俊瑞、杨鸣在“上市公司现金流量分析评价体系之探讨”(《财会通讯》,1999.9)一文中从基本现金流量指标、现金流量表结构与趋势以及现金流量表与损益表、资产负债表的关系入手构建出一个较为完整的现金流量分析评价体系。1.上市公司应披露的基本现金流量指标:(1)本期现金流量净增减额。(2)经营流动产生的现金流量净额。(3)每股净现金流量。(4)现金比率(收益现金比)。2.上市公司现金流量结构与趋势分析:在进行结构分析时,可把现金流量结构划分为现金流入结构、现金流出结构与净现金流量结构。趋势分析指根据公司前后若干年(一般可用3年、5年、10年)的现金流量表,进行相同项目的对比分析,以反映公司短期或长期现金流量的变化趋势,作为进行决策的重要依据。3.现金流量表与损益表关系分析。分析时可采用如下指标:(1)销货收到现金与主营业务收入比率。(2)购货支付现金与主营业务成本比率。(3)经营活动净现金流量与营业利润比率。(4)投资活动净现金流量与投资收益比率。(5)净现金流量与净利润比率。(6)股利派现率。4.现金流量表与资产负债表关系分析。分析上市公司现金增减变动与资产、负债增减变动之间的关系,揭示公司的支付能力、偿债能力,可采用如下几个指标:(1)净现金流量与流动资产净增加额比率。(2)净现金流量与流动负债净增加额比率。(3)现金支付保障率。(4)资产变现率。
企业财务管理目标是企业财务管理的一个基本理论问题。近几年来,这方面的论著发表了不少,但众说纷纭,至今尚无一个妥贴的表述。王庆成在“财务管理目标的思索”(《会计研究》,1999.10)一文中认为,研究财务管理目标(以下简称理财目标),既要符合企业财务活动的客观规律,体现宏观经济体制和企业经营方式的要求,又要充分考虑企业财务管理的实际情况,使之具有实用性和可操作性。其就我国理论界已提出的有关理财目标的主要观点包括经济效益最大化、利润最大化、企业价值最大化、股本财富最大化观点,对其特点、计量方法及缺陷进行综合评价后认为:从实用性方面考虑,理财目标还是以权益资本利润率最大化为宜。其好处有:①权益资本利润率全面地反映了企业劳动耗费、劳动占用和劳动成果的关系,投入产出的关系,能较好地考核企业经济效益的水平。权益资本利润率是企业综合性最强的一个经济指标。②权益资本利润率不同于资产报酬率,它反映企业自有资本的使用效益,同时也反映因改变资本结构而给企业收益率带来的影响。③借鉴权益资本增值率计算中的某些尝试,在利用权益资本利润率对企业进行评价时,可扣除权益资本的机会成本,这样就能客观地考察企业权益资本的增值情况,较好地满足投资者的需要。④与其他各种理财目标相比,权益资本利润率指标,容易理解,便于操作,有利于把指标分解、落实到各部门、各单位,也便于各部门、各单位据以控制各项生产经营活动。
四川省财务成本研究会、成都市财务成本研究会《企业资本运营策略》课题组在“国有企业资本运营策略研究”(《会计研究》,1999.1)一文中,从理论上阐明了财产所有权与资本运营、商品生产经营与资本运营、资产重组与资本运营的区别与联系,并根据企业的生产经营类型提出各自进行资本运营的策略,剖析了资本运营中的障碍及难点。(文章全文见本年鉴第十部分)。
上市公司财务恶化预测已成为多方面关注的焦点。陈静在“上市公司财务恶化预测的实证分析”(《会计研究》,1999.4)一文中就国内证券市场的ST公司实证研究,考察国外的预测模型是否能够有效地应用于国内市场。尽管分析和判断ST公司,理论上欧尔森的模型更加先进,但是由于受到统计样本和统计技术、方法的限制,本文仍使用比弗和奥曼的模型。1.单变量分析。文中把ST公司界定为财务失败企业。截至1998年7月,沪、深两地证交所,ST公司共计27家,同时还相应选择同行业、同规模的27家公司作为控制样本,总样本共54家公司。通过立面分析发现,ST公司与非ST公司的资产负债率、净资产收益率、总资产收益率、流动比率等财务比率平均值均有较大差异。这种方法可以简单而直观地反映ST公司与非ST公司的财务比率上的差距,但这种比较也有局限性,它只检查了分布的一点,而均值的差异有可能是几个极端值造成的。通过一元判定分析发现,资产负债率、总资产收益率和流动比率,在离宣布日越近时,其误判率越低。其中,资产负债率和流动比率在宣布ST前一年的误判率最低,而在宣布前三年时,总资产收益率和流动比率的误判率较低。但同时我们也可以看到净资产收益率的误判率极不稳定,并且在宣布前一年的误判率最高。2.多元预测模型。总样本仍然使用一元判定模型的样本,但分组不再随机抽取,而是分为ST与非ST两组。财务比率也须加以调整。为了避免出现多元共线性,笔者对负债/总资产、净资产收益率、净利润/总资产、流动资产/流动负债、(流动资产-流动负债)/总资产、权益/负债、销售收入/总资产等重要比率的相关性进行检验,发现权益/负债和流动比率的相关性高达0.905,和资产负债率的相关性亦为-0.72,因此将权益/负债予以剔除。研究结果发现,多元判定模型在宣布前一年的成功率较高,离宣布日较远,成功率越低。这一点与单变量分析的结论类似。3.研究结论和局限性。通过对国内市场ST公司的实证分析,我们可以清楚地看到预测模型对中国市场的有效性。以单变量分析和多元判定分析进行比较,两者各有优势。比弗的单变量分析既简单又有效。而奥曼的多元Z值判定模型的重要性在于他介绍了一种方法技术,使用几个变量综合估计,获得有关企业财务状况的信息。当然上述模型也存在某些不足。例如,一元判定模型虽然用一个简单的模型获得较高的预测能力,有些比率甚至有100%的正确率,但这种模型在统计设计和方法的有用性上还存在局限:(1)把比率的选择建立在其普遍性上有失偏颇。首先,所选择的比率有可能未包括一些最重要的比率。其次,一般常用比率也往往是管理者关注的目标,因此极有可能被操纵。可见,通用财务比率的预测能力并不一定可靠。(2)模型的有效性。本文在使用一元判定模型进行预测时,事先认为失败与未失败的概率均为50%,而事实上问题往往并非如此简单。并且忽略了错误的成本,将一类错误、二类错误等同看待,模糊了误受和误拒的成本。这些都影响了模型的有效性。3.单变量模型的充分性。更主要的问题是每次预测只能用一个比率分类。根据不同的比率进行分类,势必造成冲突,得出不同的结论。多元判定分析同样也有问题。除了一元判定模型前两点局限外,它还存在假设上的问题:(1)多元判定分析假设自变量服从多元正态分布。但这一点并不能得到保证。当一个虚拟变量被使用时,假设就很难成立。(2)假设协方差矩阵相等。但在有些情况下,相等的协方差矩阵的假设也会被破坏。
八、会计特殊问题研究
正确设计与运用会计账户对于保证会计报表的质量起着关键性作用。俞机先、戚作洪在“试论会计账户的分类”(《东北财经大学学报》,1999.2)一文中认为,会计账户应先按其所核算的经济内容(即会计要素)分为六大类;在此基础上再按其用途分为五大类,即:财务状况类、计算损益类、计算成本类、暂记类和调整类。其中,财务状况类再分为结算类和计算存量类两小类;调整类再分为备抵、附加和备抵附加三小类。如图所示:
企业的竞争最终是人才的竞争。在人才竞争中,会计人才的竞争具有重要的意义。于玉林在“试探21世纪‘人本会计学’的发展”(《现代财经》,1999.1)一文中,对人本会计学的研究对象,人本会计学各学科的相互关系等问题提出了自己的见解,他认为,人本会计学是研究会计人员与进行会计事业相关的思维与行为的活动规律,以及培养会计人才规律的知识体系,人本会计学的研究对象是会计人员,包括会计人员在从事会计事业中的思维和行为的活动,以及对会计人才的培养。人本会计学包括性质相同的一类学科群,有相互联系的各种分支学科。主要有:反映会计人员思维活动的《会计哲学》、《会计心理学》、《会计逻辑学》、《会计方法学》、《实证会计学》等;反映会计人员行为标准的《会计论理学》、《会计法学》等;反映会计人员实践活动的《会计行为学》、《会计公关学》、《会计文化学》等;反映培养会计人才的《会计人才学》、《会计教育学》等。
现代经济正加速向前发展,其实现方式已变得多种多样且日益复杂。施建军、杨雄胜在“现代经济的三重世界与会计作用问题研究”(《会计研究》,1999.6)一文中认为实体经济、货币经济、数学经济是经济活动的实物形式、货币形式和数学表现,是同一经济活动的三重世界。在实践中,我们管理经济依据的是数字经济,它是连接管理和经济的桥梁,强调数字经济的规范化,客观反映实体经济和货币经济运行至关重要。而会计之产生完全出自人类社会对物质生产过程及结果数量方面的关心,成为数字经济的主体,建立微观经济与宏观经济的运行。因此现代会计研究要紧密联系经济发展与制度建设的现实环境,成为经济与管理的主要依据、动力和不可缺少的基础资源:1.会计信息必须能真实、全面、综合、及时地说明实体经济与货币经济的质量;2.会计信息须完整地反映企业履行受托责任状况,也包括企业在运用社会资源、促进社会进步、保护生态环境等方面责任的履行状况;3.会计信息必须清晰说明企业财务收支的内容、过程、结果,以证明其是否合理合法。
虚拟公司是诞生于知识经济时代的新型企业组织形式,它的发展给企业带来了新的发展机会和巨大推动力,也改变了会计赖以生存的社会经济环境。李敏在“虚拟公司对传统会计的挑战”(《北方经贸》,1999.3)一文中,认为虚拟公司对传统的财务会计理论和实务提出了以下挑战:1.对传统的会计假设理论:(1)突破了以往的空间概念,使会计主体不仅局限于现实生活中“实”的物理空间,还对应于网络中“虚”的媒体空间,并根据迅速变化的市场需要灵活地重构和分合,具有很大的不确定性,是一种“相对会计主体”,拓展了传统的有形会计主体假设;(2)虚拟公司经营的“临时性”或“短暂性”挑战传统的持续经营和会计分期假设;(3)“虚拟公司”与“网络银行”的发展促使电子货币成为网上支付的主要方式,对传统的货币计量假设提出了挑战,强化了记账本货币(惟一性)假设,对币值不变(一致性)假设提出挑战。2.对传统会计报告模式提出挑战:(1)以人力资源、知识产权等为主要资产,对传统会计以有形资产为核心的报告模式提出挑战;(2)主体外延的迅速变化,加剧会计的不确定性和风险,要求实时报告。
九、会计法制研究
随着社会主义市场经济的健全,会计管理与会计工作必然要向法制化、规范化的道路迈进。劳秦汉在“关于会计法制化研究中若干问题的探讨”(《广西会计》,1999.4)一文中,对会计立法模式、会计法与其他会计规范的关系等问题进行了研究,他认为,现行世界范围内的会计立法模式大体可分为五种类型:即投资利益需求型、债权人利益需求型、企业利益需求型、政府税收利益需求型和国家计划利益需求型。其次,会计规范一般由会计法、会计技术规范、会计道德规范等三个层次组成。三者的联系:1.三者在属性上都是社会政治法律制度和社会意识形态的具体表现形式,都直接体现统治阶级或统治集团的意志和利益,且都具有共同的经济基础。2.三者的形成要与一定的经济基础相适应,即都具有客观性。3.三者都是调整经济活动中会计关系的行为规范,其目的都是通过对会计行为即会计管理和会计工作进行约束,来妥善地处理会计活动与各方面的关系,从而维护特定社会时期的社会经济关系秩序以及微观经济利益与宏观经济利益的统一。4.三者对会计活动的约束都是系统和全面性的,涉及到经济活动中会计关系的各个环节和各个方面,而且对任何一项会计行为的约束,三者都是同时进行的,都可以同时用不同规范的标准去衡量、评价。三者的差异:1.性质和基本功能有所不同。2.出发点与服务对象有所不同。3.制约力量与制约范围有所不同。4.稳定程度与变化性有所不同。最后,他认为,会计法的定义可表述为:会计法是指由国家立法机关和行政权力机关制定颁布的用以调整经济活动中会计关系的会计法律、会计行政法规以及其他法规中有关会计工作规范的总称。根据这个定义,会计法的体系结构按其具体构成内容的性质和作用上的区别,可分为四个层次:1.会计法律。2.中央会计行政法规。3.地方会计行政法规。4.其他法规中的会计法律规范。
高一斌在“完善我国《会计法》需要研究的几个问题”(《会计研究》,1999.4)一文中对《会计法》修订中的几个问题加以了思考。1.关于修订《会计法》的基本思路。需要讨论两个问题:一是会计工作的定位,二是会计基本法律制度的体系构成。关于会计工作定位,市场经济条件下会计工作重心由过去以反映完成国家计划情况和维护国家财经纪律为主转向为经济效益最大化服务并如实反映财务状况,维护投资人和社会公众利益,为社会主义市场经济服务。这一基本定位,要求会计关系必须进行相应调整,包括:改革会计管理体制;转变国家对会计工作的监管方式;明确会计信息提供单位的社会责任;合理界定会计人员的职权等。对上述问题,必须以法律形式明确下来,体现在《会计法》中,以保障会计工作在发展市场经济中发挥应有作用。讨论《会计法》应当规范的会计行为,涉及《会计法》的修订原则和调整范围。关于修订原则问题,即《会计法》应当怎么改,是“大改”还是“小改”,需要考虑影响会计关系的因素。在我国经济转轨时期,影响会计关系的因素较多,这些因素有的已有了明确的发展目标,有的则需要在摸索中逐步明确。虽然不能等上述影响因素都有了明确的结论再来考虑《会计法》的修订问题,但这些因素会直接影响修订工作的进程。他认为,完善《会计法》,需要从我国市场经济和会计工作发展的总体趋势出发统筹考虑,实行长期目标(即“大改”)与近期目标(即“小改”)相结合的两步走策略。2.关于会计年度。从保证审计质量的要求出发,以及适应外资企业的会计核算需要,对企业会计年度作出灵活规定将为时不远,特别是随着统计方法的逐步改革,改变企业会计年度不会造成宏观管理所用会计信息的不便。考虑到立法周期的因素,可以在《会计法》中适当进行技术处理,如规定“企业会计年度的调整,由国务院财政部门统一规定”,以免在调整会计年度的时机成熟时,再费周折修订《会计法》。3.关于会计的职能。对会计的监督职能,笔者认为需要反思。在我国市场经济的新形势下,要求会计人员站在国家立场上对本单位实行监督,实际上是人为将会计这一内部管理活动从单位内部分离出来,理论上讲不通,实际操作中也存在许多困难。较为可行的做法是将会计人员原来承担的“监督”定位于“控制”,即会计人员除进行会计核算外,应当以单位经营管理目标为依据,对单位的经济活动实施内部控制。按照上述思路,可以对《会计法》会计监督一章作较大修改,在进一步明确政府监督和社会监督的具体要求基础上,突出内部控制的内容。4.关于会计责任。《会计法》关于会计报表责任人员签章的规定,仍是从计划经济体制下较为单一的企业组织形式出发的,没有考虑企业组织形式多样性的情况;原来采取将负有责任的人员一一列举的做法,也较为被动。建议借鉴国外会计准则中使用的“管理当局”的提法,以使责任者难以开脱。关于会计人员的责任,应当删除《会计法》中有关会计人员对违法违纪的收支必须向政府部门报告的规定,会计人员仅对所在单位负责,以使会计人员彻底从两难境地中解脱出来。影响一个单位会计工作和会计信息质量的不仅仅是单位内部的有关人员,往往还有单位外部的有关部门和人员如管理部门、注册会计师等。从我国实际情况看,有关部门指使、强令某个单位编造虚假会计信息的现象不在少数。因此,《会计法》应当对影响一个单位会计工作和会计信息质量的外部因素作出相应约束,并明确法律责任,以防范和制止这类问题的再度发生。5.关于执法部门。《会计法》规定,财政、审计、税务部门负责会计法执行情况的监督检查,至于财政、审计、税务部门之间的职责分工,《会计法》没有明确规定。由三个部门共同作为《会计法》的执法部门,意图是财政、审计、税务部门在实施财政监督、审计监督、税务监督中,都以检查会计资料的合法、真实性为主要内容,检查会计资料就是一种执法情况检查,同时,三个部门同时作为执法部门,有利于加强监督检查力度。但从实际效果看,《会计法》关于执法部门的设计并没有取得满意效果。其原因在于,多个部门共同作为《会计法》的执法部门,容易造成分工不清、相互推诿或重复检查,从实际情况看也是如此。因此,应当从实际情况出发,将《会计法》的执法部门明确为财政机关。执法部门的统一,有利于职责明确,有利于统一管理。6.关于法律责任。完善《会计法》关于法律责任的规定,首先应当明确,《会计法》应当制裁哪些违法行为,《会计法》应规定,凡不符合《会计法》规定的,即为违法行为,应当承担法律责任,而不联系该违法行为所造成的实际后果,如果该违法行为造成了实际后果,应按照其他法律规定进行制裁,如通过造假账进行偷税的,其偷税行为由税法来规范,按完善《会计法》关于法律责任的规定,还应当考虑该方面的规定与刑法的衔接问题。制止会计秩序混乱问题,仅依靠行政制裁已显不够,对情节严重的会计违法行为,必须加大惩治力度,依法追究刑事责任,这是提高《会计法》威慑力的重要方面。7.关于《会计法》与会计制度的关系。多年来,会计制度(包括会计准则,下同)在规范会计行为中起着事实上的作用,会计制度详细而具体《会计法》抽象而原则,因此,在实际工作中,大量的会计违法行为实际上是以会计制度为评判标准的,《会计法》没有真正明确规定会计行为合法与非法的界限,从而造成在实务中重视会计制度而忽略《会计法》。可行的做法是:由《会计法》对会计制度进行授权,赋予其一定的效力,确立会计制度在规范会计行为中的法律地位。另外,关于会计法实施细则与会计制度的有关问题。在《会计法》只有小改的前提下,制定会计法实施细则尤为必要,以使《会计法》的一些原则规定具体化。
张佑才在“宣传贯彻《会计法》促进会计改革与发展”(《会计研究》,1999.11)一文中指出制定和修改《会计法》的宗旨,是规范会计行为,保证会计信息真实、完整,加强经济管理和财务管理,提高经济效益,维护社会主义市场经济秩序。实现这一立法宗旨,关键是要认真宣传、贯彻、实施《会计法》。认真学习、宣传、贯彻《会计法》,是当前和今后一个时期会计工作和财政工作的重要任务。第一,要认真学习、宣传《会计法》,使《会计法》的各项规定深入人心。《会计法》是我国社会主义市场经济的重要法律,在维护社会经济秩序中起着重要作用。贯彻实施《会计法》,首先必须使各有关方面了解和掌握《会计法》的基本精神。各级财政部门、业务主管部门要认真组织好《会计法》的学习、宣传工作,利用各种新闻媒介和多种宣传形式,广泛宣传《会计法》的各项规定。为了有针对性,学习、宣传工作应分层次、分对象、有重点地进行。第二,要认真抓好《会计法》的贯彻实施。会计工作存在于各行各业,《会计法》的调整对象十分广泛。贯彻实施《会计法》,不仅仅是某些人或某个部门的事情,必须依靠社会各方面的共同努力。一是单位负责人应当切实履行法律赋予的职责,对本单位会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。这是这次修订《会计法》突出强调的重要内容。二是会计人员作为会计工作的直接经办人员,要认真做好本职工作。三是政府有关部门要加强对会计工作的监督、管理。第三,财政部门要加强对会计工作的监管。一是完善与《会计法》相配套的有关法规制度建设。有些问题如会计核算规则、财务会计报告的编制要求、会计从业资格管理要求等,都需要按照《会计法》的基本原则,结合会计工作的实际情况予以具体化,这是使《会计法》各项规定落在实处的重要保证。二是加强对会计工作的监督检查。通过经常性的监督检查,指导和督促各单位依法建账和对外提供真实、完整的会计信息,依法查处会计工作中的违法违纪行为,要把会计监督工作与财政部门的日常业务管理,包括预算管理、财务管理、国有资产管理结合起来,寓监督于管理之中。同时,要逐步建立和完善会计监督机制,使会计监督程序化、制度化。第四,要加强会计法制的理论研究。理论源于实践并指导实践。制定一部与我国社会主义市场经济发展要求相适应的《会计法》,离不开科学理论的指导。我们在这方面还有差距。修订后的《会计法》,在科学性、操作性等方面都有所加强。但《会计法》的内容并不是一成不变的,随着经济和会计的发展,仍需要进一步完善。目前会计工作中存在的尚未圆满解决的实务和理论问题,也是《会计法》回避不了的。因此,加强会计理论研究,对完善我国会计法制建设是十分重要的。
会计工作必须在法律的保障和约束之下进行。王世定在“学习新《会计法》的几点认识”(《会计研究》,1999.11)一文中认为,这次《会计法》修订起码在两个方面取得了重要的成果。一是对会计工作、会计资料的责任更加明确;二是制定了明确具体的禁则和罚则。会计行为不是某个会计人员的个体行为,也不是单位内部会计机构的集体行为,而是整个单位的组织行为。因此,单位负责人必须对其负责。从法的角度看,《会计法》已明确了单位负责人对会计工作、会计资料的责任。至于在财务会计报告上签名盖章的各层次人员,表明了一种内部牵制责任。层层把关,层层负责,形成对财务会计报告负责的责任网络,加上注册会计师的独立审计,构成了一种内外结合的防范体系,以保证会计信息的真实完整。这个体系的建立,是这次修订的重大成果之一。防范会计信息失真责任体系的建立固然重要,但充分发挥这一体系作用的关键,在于不断维护和强化这个体系。为此,新《会计法》中专门设定了较为具体的禁则和罚则,并明确了《会计法》的执法主体——各级政府的财政部门。《会计法》主要解决的是那些违法但不构成犯罪的处理问题。新《会计法》的罚则部分则针对某些违法行为做了明确具体的规定,使行为人明了违反会计法应承担的法律后果,起到威慑作用,同时也为处理违法事件提供了标准。至于执法的主体,对于新《会计法》有关规定,应当分三个层次来理解。一是违反《会计法》的同时又违反其他法律,构成犯罪的,由刑法处理;二是违反《会计法》的同时又违反其他法律,不构成犯罪的,违反的“其他法律”涉及到哪个部门,哪个部门只能依“其他法律”处理。财政部门作为《会计法》的执行主体,在有权处理违反《会计法》行为的同时,也必须肩负起监督、检查、维护《会计法》的责任。
李爽在“浅谈《会计法》修订的现实意义”(《会计研究》,1999.11)一文中,通过新旧《会计法》的比较,明确了新《会计法》的现实意义。他认为,与1993年《会计法》相比,修订后的《会计法》有了很大程度的完善,例如将《企业会计准则》的一些内容吸收到《会计法》中来,第一次将会计的基本记账职能用法律形式予以规范,增强了《会计法》的可操作性等等。经修订后的《会计法》最突出的变化有两点:会计人员的定位变得明确和突出了单位负责人的法律责任。随着我国改革开放的深入和市场经济的发展,由会计人员代表政府监督企业经济活动的做法逐步暴露出许多矛盾,主要是:会计人员并不具备监督者应有的独立地位,其利益从属于所在单位,无法行使对所在单位、尤其是单位负责人的监督,会计人员因履行监督职责而出现的诸如被打击报复等实际问题,无论在法律上还是在实际工作中都缺乏有效保障措施,使会计人员处于两难境地。顺应这种变化,在修订后的《会计法》中作了很多相应的修改,最明显的是在会计监督一章中将大量的会计人员“应当”代表政府做的监督改成了“有权”去做这种监督。这样修改的结果,明确了会计人员的定位——只对所在单位负责,使会计人员不再背负着尴尬的“双重身份”。由于原《会计法》中对单位负责人的法律责任没有明确的规定,单位负责人往往以“不懂业务”“不了解情况”为托辞,逃脱了会计作假的法律责任,而由会计人员承担全部责任。这使得单位负责人在个人私利(经济的或政治的)的驱动下,有恃无恐地指使会计部门和会计人员弄虚作假,进行会计违法活动。修订后的《会计法》在总则中就明确规定了“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”,并在其后的会计监督、法律责任等各章中对单位负责人的法律责任也作了较详细的阐述。这样做,一方面使单位负责人出于法律的威慑力,主动地把自己的行为纳入法律秩序的范围,不敢利用权力强行指使会计人员造假,另一方面,如果单位负责人一意孤行,则有明确的法律依据对该行为进行法律惩处。
社会主义市场经济本质上是法制经济。阎达五在“关于实施新修订《会计法》的一点想法”(《会计研究》,1999.12)一文中,通过介绍新修订的《会计法》的重大变动内容,指出修订后的《会计法》对保证会计信息真实、完整的有关规定是很全面和严格的,但是,如何真正把此次修订《会计法》的初衷落在实处,能从根本上解决会计造假、会计信息失真和会计秩序混乱,需要认真研究。他认为,会计工作的造假行为,既有个人行为,也有组织(单位)行为。个人造假行为主要是由外部原因造成的,它的源头是原始凭证,特别是外来原始凭证,因此在执法过程中应采取多种措施,加强对原始凭证制作、使用的监管并对此种犯罪行为的惩治作出法律规定。组织造假行为主要是由内部原因产生的,这种做假行为大都与组织的主要领导有关,他们受追逐个人利益驱动,指使会计部门和会计人员从事各种造假活动。在这种情况下,无论单位负责人,还是会计人员都是造假者,都是当事人,一旦事发都难逃法律责任。而且在多数情况下单位领导人是此类犯罪的源头。此次新修订的《会计法》,对单位领导和会计人员的法律责任均作了明确规定,这对于从源头上遏制做假有重要意义。
(中国会计学会供稿 周守华 杨雄胜执笔)
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