时间:2020-06-05 作者:
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摘要:
50年的会计理论研究,发展虽颇为曲折,但也流派林立,观点各异,特别是改革开放以后,形成了一个百花齐放、百家争鸣的大好局面,研究成果比较丰富。限于篇幅、资料以及我们的研究水平,要全面、准确地介绍各类课题的研究情况及其各种观点十分困难,谨择要作一简介。
一、关于会计涵义问题的讨论
(一)问题的提出
会计涵义(或会计的定义,下同)问题的讨论及其基本观点的演变,是与我国当时特定的社会经济环境联系在一起的。
新中国成立后,中国共产党领导人民在一片废墟上建立新政权,确立了由新民主义向社会主义过渡的目标。新政权的建立,为中国会计理论工作者和实务工作者都提出了一个非常紧迫的问题:如何建立新中国的会计理论体系和会计工作体系?
当时,新中国受英、美等资本主义国家的严密封锁,能够“对外开放”的仅是当时世界上最早按照马克思主义理论建立起来的社会主义国家苏联,走苏联式的社会主义道路,是新中国的惟一选择,也是新中国会计的必然选择。
引进苏联的会计模式,必然要引进苏联的会计理论,也必引起苏联会计理论与旧有的以美国会计思想为主的会计理论的冲突。正是在这一背景下,我国会计理论工作者对会...
50年的会计理论研究,发展虽颇为曲折,但也流派林立,观点各异,特别是改革开放以后,形成了一个百花齐放、百家争鸣的大好局面,研究成果比较丰富。限于篇幅、资料以及我们的研究水平,要全面、准确地介绍各类课题的研究情况及其各种观点十分困难,谨择要作一简介。
一、关于会计涵义问题的讨论
(一)问题的提出
会计涵义(或会计的定义,下同)问题的讨论及其基本观点的演变,是与我国当时特定的社会经济环境联系在一起的。
新中国成立后,中国共产党领导人民在一片废墟上建立新政权,确立了由新民主义向社会主义过渡的目标。新政权的建立,为中国会计理论工作者和实务工作者都提出了一个非常紧迫的问题:如何建立新中国的会计理论体系和会计工作体系?
当时,新中国受英、美等资本主义国家的严密封锁,能够“对外开放”的仅是当时世界上最早按照马克思主义理论建立起来的社会主义国家苏联,走苏联式的社会主义道路,是新中国的惟一选择,也是新中国会计的必然选择。
引进苏联的会计模式,必然要引进苏联的会计理论,也必引起苏联会计理论与旧有的以美国会计思想为主的会计理论的冲突。正是在这一背景下,我国会计理论工作者对会计的涵义等问题进行了讨论。
(二)会计工具论的提出
创刊于1951年1月的新中国第一份全国性会计月刊——《新会计》,在创刊号中发表了题为《怎样建立新中国的会计理论?》署名文章,该文鲜明地指出,旧中国在会计理论上受资本主义的毒素侵蚀,新中国必须坚决地肃清它,建立起为劳动人民服务的先进的会计理论,这就是建立在马列主义政治经济学基础上的社会主义会计理论。该文以马克思关于生产力与生产关系的基本观点为立足点,将会计与生产关系联系在一起,阐述社会主义会计与资本主义会计的本质区别,从而衍生出会计涵义问题的讨论。该文发表后,在会计界引起了较大反响,一些会计理论研究人员从科学研究的角度,对此问题发表了自己的意见。基本观点主要有两类:一是认为会计是“应用技术”,它随着生产力的发展而发展。该观点的本质含义是,社会主义制度与资本主义制度只是生产关系上的不同,它们并不能必然导致社会主义会计与资本主义会计的本质区别。这一观点随后遭到了批判。二是认为会计是服务于不同社会经济环境的一种工具,是经济管理的工具。这就是曾在我国流行几十年的“会计工具论”,一度在会计理论界占据主导地位。关于会计涵义问题的讨论,一直延续了多年,但在当时“政治观点第一”的气氛下,“会计工具论”占统治地位也就不足为怪,其后虽对会计的涵义在具体表述上有所不同或有所发展,但始终未突破“会计工具论”的框框,一直到1978年的改革开放以后。
(三)“会计管理论”与“会计信息论”之争一—对会计涵义问题讨论的发展
党的十一届三中全会后,我国进入了改革开放的新时期。随着我国改革开放的进行和经济建设的发展,会计在社会经济生活中的地位日益提高,会计工作者认为在经济管理中把会计放在一个可有可无的从属地位与经济管理对会计工作的要求和会计在经济管理中可能发挥的作用不相符合,需要重新认识会计的涵义,认为“会计工具论”与会计的应有“地位”不相符。在人们的思想逐步解放的条件下,会计工作者从实践中得来的这一认识得到了理论界的广泛呼应,从而引发了一场会计涵义问题的大讨论。随着讨论的深入,曾经长期占据主导地位的“会计工具论”逐步退出了历史舞台,取而代之的是“会计管理论”与“会计信息论”两大流派。两大流派之间进行了10多年的争论,讨论之激烈、影响之大、范围之广,都是建国后会计理论发展历程中所不多见的。
会计管理论,也称会计关系论,这是由我国会计学者率先明确提出的一种观点。持该观点的人认为,会计是一项管理活动或一种社会关系,会计本身具有管理职能。这种观点主要有以下几种表述:第一,会计是一种社会关系,是社会关系总链条上的一个环节。在被管理的经济的对面,还有个用来管理它的东西,这就是上层建筑,但它不是整个上层建筑,它只是上层建筑的一定方面,具体来说就是全部财经制度与经济观点,亦即有关财经的政策、方针、法令、计划以及相应的经济理论观点等等;被管理的经济,就是实际经济活动,是具体的、个别的,是和一个一个的实际需要与局部利益直接联系的,因此,它本身就无从从整体上断定自己是否正确,是否符合整体的需要与整体利益,为了使它与整体的需要与利益协调一致,使它正确合理,这就需要管理,也就需要用客观经济规律来加以衡量;至于技术形式,则是全套会计业务技术程式,也就是会计凭证、报表、手续、规程以及工程程式等等,它是以管理经济需要为客观依据而形成的,并且是随着这种需要的发展变化而发展变化的。第二,会计是人们自觉运用经济规律并通过一套特定的技术程式管理实际经济活动的一个社会活动环节。通常我们说运用会计管理企业,那就是运用会计管理企业的实际经济活动。会计的本质决定它是按经济规律管理企业的一种科学技术形式。第三,会计是人类进行经济管理的一种活动,既是客观经济范畴,又是经济管理方式。第四,会计本身就具有经济管理的职能,因为我们不能把会计说成只是被动地提供、反映经济活动情况,而会计应该具有主动地对经济活动进行控制、监督或管理的作用,即所谓会计管理。第五,会计是一种管理活动,是一项经济管理工作。客观现实中会计地位、作用的提高,是产生会计管理概念的重要基础。
会计信息论,是西方现代会计理论的一种流行观点,我国学者既有借鉴,也有发展。持该观点的人认为,会计是一种以提供财务信息为主的经济信息系统。这种观点主要有以下几种表述:第一,根据当前的现实及其今后的发展,应把会计看作是一个信息系统,它主要是通过客观而科学的信息,为管理提供咨询服务。第二,会计是一个信息系统,一是这个定义比较简明;二是这个定义能比较准确地表述现代会计产生以来就始终存在提供数据和信息为经济管理服务的职能;三是这个定义能突出在商品经济条件下会计必然以提供财务信息为主的特点;四是这个定义考虑到了现代会计的新内容及其发展。因为迄今为止,会计所运用的信息加工方法已形成了一个严密而复杂的体系,从而在企业中成为一个能把数据转化为信息的系统,在这个系统中,不论用何种手段处理数据,均可理解为一个由若干要素组成的有机整体,它们都能用“系统”两个字加以概括;五是这个定义能较好地把管理工具论同管理活动论基本上统一起来。作为一个系统,会计既可理解为具有两个以上的方法或程序,为完成处理数据和提供信息的功能而组成的一个方法体系,也可以理解为具有数据处理对象,由信息管理部门和人员来掌握,为信息提供和信息使用而进行的一系列工作内容和程序。因此,会计是旨在提高企业和各单位活动的经济效益,加强经济管理而建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统。第三,会计的信息系统是由会计、信息和系统等三个概念组成的。所谓会计,包括财务会计和管理会计,它是一个企业的主要信息来源。信息是一种特定的知识,有特定目的的知识,它能使人们对事物取得有价值的信息和数据,任何事物假如事先已被知道,就不再成其为信息,其信息量等于零。系统是为达到一定目的的有机整体,一个信息系统又是由很多元素组合起来的,它的目的是为了生产有用信息并提供给需要者使用。
贯穿于80年代的“会计管理论”和“会计信息论”之争,其结论是形成了相互抗衡的两大流派,谁优谁劣,实难评说。近年来,已有将两种观点相互借鉴、相互渗透的主张,提出了两者没有本质区别的观点。但作为会计的一个基本理论问题,仍有待进一步结合会计发展的实践继续深入探讨。
二、关于会计性质问题的讨论
会计的性质,是指会计的自然和社会属性。50年代初,伴随着对会计涵义问题的讨论,我国会计界展开了对会计性质问题的广泛讨论,也持续多年,有许多不同观点,争论的焦点是会计有无阶级性问题,讨论的背景也与会计涵义问题如出一辙,即:我国是仍沿用旧中国所遗留下来的会计理论和方法,还是引进和学习苏联的会计理论和方法?因此,对会计性质问题的讨论,实际上对我国会计全面学习苏联起了一种理论上的先导作用。在当时的社会背景下,这种讨论的结果不言自明。
50年代初,会计有阶级性的观点成为“压倒性多数”。当时,不少学者提出,会计是监督和管理物质生产过程的方法,社会性质决定会计的特点。资本主义会计是建立在资产阶级经济的基础上,是适应并维护资本主义制度的,它是在服从于资本家的目的和利益的前提下,宣扬一套充满欺骗性和麻痹性的会计理论,掩盖了资本主义制度下的剥削关系,遮盖会计的阶级性。新中国会计必须肃清资本主义会计理论和思想,建立起为劳动人民服务的会计和会计理论。会计具有阶级性的观点,在很长一个时期内占有主导地位,并影响了很大一批会计工作者。不少会计工作者认为,会计是由于对物质生产过程加以管理和监督的必要而产生,同时随着社会生产方式的改变而发展,当一个社会经济制度被另一个社会经济制度所代替,会计核算的目的、任务、内容、方法和技术都要发生变化;会计实践同样带有阶级性,具体体现在会计制度、会计制度的执行者、会计核算的结果等方面,因为会计制度必须符合社会经济制度的特定目的和任务,会计制度的执行者也必须体现会计制度所要求的意志,会计资料中的每个数据也反映一定的社会经济内容;会计作为管理基层企业经济活动的重要工具,就必须为基层企业具体地贯彻党的路线、方针、政策而服务,社会主义会计显然不是抽象的技术方法,它与政治、经济有着密切联系。
尽管会计有阶级性的观点曾一度占据主导地位,但并不表明当时的会计理论工作者都“一边倒”。针对会计具有阶级性的观点,50年代初有的学者提出不同意见,认为会计是一种物资生产和流通过程的文字和数量的记录,当生产力发展到共同生产的阶段,会计就逐渐进步并成为一种技术,从本质上讲,会计无所谓阶级性。当时,持这种观点的人占少数,并受到了批判。
在会计性质问题的讨论中,也出现了会计“两重性”的观点。有的从分析会计的基本方程式(资产-负债=资本)出发,认为会计学基本上建立在数学的基础上。等式本身属于自然科学,而等式所反映的资金循环运动的货币价值观念,则属于社会科学。到60年代初,还有一些会计工作者提出:当会计替某个阶级服务时,会计的中心内容即会计方法都会发生变化,而这种变化一定要同它所依以存在的社会经济制度的特点相适应,一定要满足它的阶级的特定要求。在会计方法中,有的同生产技术一面的联系多一些,则表现为明显的技术性,有的则联系少一些,表现为明显的阶级性,因此,会计作为一个反映和监督生产过程的方法总体,既有技术性,又有阶级性。这种观点曾引起了会计界的广泛注意。十年动乱期间,在“左”的思潮冲击下,会计的技术性被否定,突出强调会计的阶级性。尽管如此,“两重性”的观点仍影响较广,在80年代中期的一些会计教科书以及有关文章中,仍可见到该观点。
文化大革命结束后不久,会计界重新开始讨论会计的性质问题。当时,人们的思想仍或多或少地受“左”的禁锢,仍将西方的社会科学、思想与“剥削阶级”、“资产阶级”等划等号。在这种情况下,要彻底改变我国会计实践人为的自我封锁的落后状况,提高我国会计实践的水平与科学化程度,就必须澄清人们思想上对西方会计理论的偏见和不正确认识,进一步转变观念、解放思想,吸收一切可为我所用的、科学的会计理论。在这一形势下,再一次开展会计性质问题的讨论。通过讨论,逐步明确随着市场经济的发展和国际经济逐步趋向一体化,会计理论、方法越来越成为国际商业交往的共同语言,有选择地借鉴西方会计理论与方法中科学的内容,对提高我国会计实践水平,有着巨大的推动和促进作用。可以认为,这次关于会计性质问题以及其他会计理论问题的讨论,对我国会计实务和会计理论的改革开放,为90年代统一借贷记账法,以及发布实践《企业会计准则》等,奠定了重要理论基础和思想基础。
三、关于会计对象问题的讨论
会计的对象,是指会计所核算和监督的内容。我国会计学界对会计对象的探讨,经历了逐步深化的较长过程。50年代初,我国广泛流行苏联会计教材中的一种观点,社会主义会计核算的对象是社会主义扩大再生产过程中可以用货币量度来表现的具体方面,就社会主义企业来说,会计核算的对象就是经营资金的循环,包括资金及其来源和经营过程。50年代中期,苏联会计学界展开了会计对象问题的讨论。我国的会计学界也对这一问题进行了广泛讨论。到60年代初期,形成了两种主要意见:一种意见认为,在社会主义制度下,会计的对象是在企业、事业、机关等单位中能够用货币表现的社会主义再生产过程以及社会主义财产。另一种意见认为,社会主义会计的对象应当是社会主义再生产过程中的资金运动。后一种意见即“资金运动论”逐步成为比较流行的观点,很长一个时期一直占居主导地位。
在“资金运动论”占主导地位的同时,“双重对象论”也有一定影响。持这种观点的人认为,运用马克思关于资本循环与周转的理论重新分析社会主义制度下的会计对象,可以抽象出它与资本主义制度下会计对象的共性——基于商品生产而形成的价值运动(或资金运动),价值运动这一独立于会计信息系统之外的客观经济过程,只要商品经济没有退出人类社会的活动舞台,会计应当反映和控制的主要对象就必然是价值运动。但是,客观存在的价值运动并不能输入会计信息系统,会计信息系统所处理的对象应当是价值运动发出的信息,简称价值运动信息,具体表现为会计凭证记录下的各种数据。这些数据通过会计信息系统的加工处理,最后通过会计报表再现价值运动的过程与结果。因此,就产生会计的反映对象和作为一个信息系统的处理对象的双重性。另外,理论界对会计的对象问题还有其他一些表述,如:企业会计的对象,是经营基金的循环和成本利润的计算;社会主义会计的对象是企业、事业、机关等单位在社会主义再生产过程中的经营活动;社会主义现阶段会计的对象是资金信息流;等等。
对会计对象问题的讨论,特别是“资金运动论”的主导地位的确立,对我国以后会计理论和会计实践的发展都起了很大影响,它为建立与计划经济模式相适应的会计实践奠定了重要基础,如我国长期实行的“专款专用”财务管理体制、以三段平衡为主要特征的资金平衡表等,都得益于对会计对象问题认识的逐步深化和统一。
四、关于会计职能问题的讨论
50年代前期,在我国主要会计教材和报刊发表的论文中,没有单独论述会计职能问题,而是把它结合会计的任务来说明。当时,多数会计工作者将会计的任务概括为两个方面:一是会计核算,也有表述为核算、反映、记录等,认为会计核算最主要的任务是系统地反映出计划执行的进程和结果,发现偏差,发掘潜力,使国民经济计划能正确反映国民经济有计划发展。二是会计监督,认为会计有效监督财经制度的执行和保护国家财产,监督各种固定资产和流动资产的使用、动态及其完整与安全,监督降低成本和节约制度,监督资金的合理使用。会计监督是贯彻会计核算任务的手段,会计核算任务又是会计监督的目的,核算与监督是不可分割的统一体。
50年代末期,即1958年“大跃进”时期,会计界一度出现取消会计监督的说法,认为监督存在于会计核算过程之中,会计核算也就包括会计监督,同时,会计监督的内容也应当包括企业职工群众进行的监督,因此,会计的职能应当是会计核算。当时,对于要不要会计监督的问题展开了争论。反对取消会计监督的主要观点是,监督是会计的一项职能,应否取消,不取决于人们的主观愿望,而应看它是否有客观存在的必要,是否有利于改善生产经营管理,促进生产的发展。
至此以后,我国会计学界对会计的职能问题进行了较长时期的探讨。比较一致的观点是,马克思提出的簿记(即会计)是“对过程的控制和观念总结”的著名论断,是对会计职能的科学概括。在一些会计教材和论文中,都把“对过程的控制和观念总结”理解为反映和监督,因而认为会计有两大职能,一是反映,二是监督。会计的这两个职能是密切结合、相辅相成的。运用会计来管理经济,要通过反映进行监督,通过监督来发挥管理的作用;同时,也要通过监督进行反映,才能为经济管理提供真实可靠的数据资料,也才能发挥会计在经济管理中的作用。
80年代以后,由于西方管理会计的引进,许多人感到把会计的职能局限在核算(反映)和监督,不利于更广泛地发展会计的作用,因此,继续展开了会计职能问题的讨论。这一问题,曾经被中国会计学会多次列入学术讨论的专题,引起了会计理论界广泛的关注。从讨论情况看,意见分歧比较大。概括起来,主要有以下几种不同意见:第一,一职能说。认为会计的惟一职能是提供信息,会计只有反映的职能。第二,二职能说。根据马克思所说的会计是对“生产过程的控制和观念总结”的说法,认为会计有核算(反映)和监督或核算(反映)和控制两种职能。第三,三职能说。认为会计除有核算、监督的职能外,还可能通过自己的工作来促进和支持生产,还具有促进职能。第四,四职能说。认为把会计仅仅理解为记账、算账、报账是不全面和不完整的,还应当综合地考核和分析生产经营活动的经济成果。因此会计有反映、控制、监督和分析四种职能。第五,六职能说。认为会计有反映经济活动、分析经济情况、核算经济效果、监督经济活动、预测经济前景和参与经济决策等六项职能。
1985年发布的新中国第一部《会计法》,采用了“二职能说”,即将会计的基本职能概括为核算与监督。虽然以法律形式对会计的职能作出规定,但会计界并没有就此停止对会计职能问题的深入讨论,讨论的焦点主要是会计是否有监督职能。多年来赋予会计的监督职能是一种外化了的职能,是与当时的计划经济体制相适应的,会计的监督职能被作为国家监督的基础环节,由政府部门从外部赋予单位会计人员的,这在政府直接管理企业的计划经济体制下尚能自圆其说,但在所有权与经营权相分离的市场经济体制下,企业是独立的商品生产者和市场主体,会计作为一项内部管理活动,继续履行外化的监督职能,在实践中遇到许多困难,于是提出,应将会计的监督职能分解,外化的监督职能转向由政府部门或会计中介组织行使,从属于单位的监督职能转向内部控制,即会计是为实现内部经营管理目标服务的核算和控制。这一观点,对解脱会计人员在行使监督职能时遇到的现实困难有积极意义。会计职能的研究仍有待深入。但从80年代中后期起,会计理论界对会计的职能等一系列基础理论问题的研究,投入的力量已明显不够,需要有关部门进一步组织、推动。
五、关于会计记账方法问题的讨论
对会计记账方法的讨论,始于50年代初期,当时,一些同志把这个问题的讨论与会计的性质等问题结合起来,联系在一起,提到“民族的、大众的”高度来认识,使问题的讨论充满浓郁的政治气氛,讨论远远超出了会计学领域。
对会计记账方法的讨论,焦点是我国传统的记账方法与借贷记账法之争。本来,这一个问题的讨论,在一定程度上反映了现代会计方法在我国尚未广泛推行,我国会计界(包括经济管理界)在整体上文化素质偏低的状况。这种讨论,在一定的历史条件下,有其必然性。但在我国,却在会计界引起了轩然大波。根本原因是将记账方法与会计的性质等问题结合在一起,认为借贷记账法是资本主义国家的“洋货”,收付记账法、增减记账法是我国“民族的产物”,把采用何种记账方法,与政治观点和阶级立场联系了起来。
对会计记账方法的讨论,最早可以追溯到本世纪30年代的西式簿记与中式簿记之争。建国后关于这一问题的讨论,是从1950年1月和3月《大公报》等报纸先后发表章乃器先生《应用自己的簿记原理记账》等两篇文章引起的,该文章主张用中国的收付记账法,认为它是“民族的、科学的、大众的”,提出打倒簿记当中的“洋八股”(指借贷记账原理)。之后,很多人参与了讨论,使讨论变得异常激烈。有一种意见认为,我国不应当接受复式簿记和借贷记账法,而应当采用传统的收付记账法。收付记账法是民族的产物,它统一依据货币的收付关系记账,并在大多数工商企业使用,符合中国人的传统习惯;而复式簿记的记账原理,分别依据每一科目的借、贷关系记账,中国人很难理解,是一种“洋八股”。对这一意见,有赞成的,也有反对的。反对的意见认为,收付记账法着重于“现金观点”,而借贷记账法着重于“财政观点”,前者是主观的、片面的,后者是客观的、全面的。借贷记账法远比收付记账法科学、进步。也有一种意见认为,不能简单地肯定或否定一种记账方法,虽然收付观念比借贷观念简单,但收付簿记的其他优点,无一不是从借贷簿记中吸收来的,所以应当相互取长补短。会计界对记账方法的讨论延续了几十年,直到90年代财政部发布的会计准则将企业、行政事业单位的记账方法统一为借贷记账法后,这方面的讨论才暂告一段落。
理论上的讨论必然会涉及到会计实践。随着政治气氛的日益浓厚,会计记账方法的优劣及记账方法背后所体现的“经济关系”,已在理论上的激烈讨论发展到实践上的革命。如中国人民银行在1949年末召开的第一次全国会计会议上决定采用借贷记账法,而在1950年召开的第二次全国会计会议上决定改为收付记账法(自1951年起执行),后在引进苏联会计核算方法时又改为借贷记账法,而在1965年底召开的全国会计出纳工作会议上再次决定改用收付记账法,1993年实施“两则、两制”时统一实行了借贷记账法。收付记账法与借贷记账法在人民银行系统的“三起三落”,主要理由是认为借贷记账法难懂难学,或者认为它是资本主义的东西,不能用,而收付记账法符合我国常用的收付概念,易于掌握。1964年,商业部提出了增减记账法并在北京商业企业试点,后于1965年11月在全国商业部系统所属企业全面推行。1965年7月财政部制定发布的《企业会计工作改革纲要(试行草案)》提出,“现行的‘借贷记账法’,要逐步改革,使之通俗易懂,便于使用。群众在实践中创造出来的各种记账方法,如‘增减记账法’、‘收付记账法’等,要积极进行试点,定期总结,逐步提高。”《财政部关于印发(企业会计工作改革纲要(试行草案))的通知》,见《中国现代会计手册》第239页,杨纪琬主编,中国财政经济科学出版社1988年出版。在1992年发布的《企业会计准则》和1997年预算会计制度改革之前,我国实际上是借贷记账法、增减记账法、收付记账法同时合法并存的。这种情况一方面反映了我国经济管理素质和会计人员文化素质差别较大的实际情况;同时,也不可否认,与理论和思想认识上,把借贷记账法视为资本主义的、剥削阶级的、繁琐的、不科学的东西而全盘否定有着直接的关系。随着我国改革开放的进行,人们的思想逐步解放,经济管理人员和会计工作者的素质得到迅速提高,会计界对记账方法的讨论逐步趋于理性和科学化,1993年《企业会计准则》将企业的记账方法统一定为借贷记账法,此举并没有在会计界引起太大不同反响。
对建国以后延续几十年的记账方法的讨论,不能抛开当时的历史背景孤立地看待对这一问题讨论的性质和作用,实际上这一讨论体现了广大会计工作者对我国会计何去何从的探索,尽管这种讨论与“阶级性”等政治观点的结合,使问题的讨论超出了会计的范围,但在讨论中注意与我国会计实际相结合并注重在实践中检验,这种理论联系实际的治学态度值得肯定。经过多年讨论的几种记账方法孰优孰劣,实难评说,也不应当对此轻易下结论。我们认为,采用何种记账方法,至少要考虑经济发展水平需要和会计人员素质状况等因素,切不可一概而论。
六、关于会计改革问题的讨论
纵观建国以来50年的会计发展历程,可以说,改革贯穿于始终,会计理论界也一直关注并积极参与会计改革理论和会计实务改革问题的研究。如1958年和1964年进行的以解决会计核算制度集中过多、会计核算方法和程序过于繁琐等为主要内容的会计改革,会计理论界积极参与,为会计改革方案提出了很多建设性意见。但是,由于这两次会计改革一次在“左”的错误思想影响和“大跃进”冲击下失败,一次由于“文化大革命”的降临而“胎死腹中”,使中国的会计改革跚跚来迟。80年代中期以后进行的第三次会计改革,会计理论研究发挥了重要的先导和促进作用。
党的十一届三中全会后,经济体制改革逐步进行,会计界对会计改革问题的研究和讨论被提到了重要议事日程,许多会计理论工作者和实务工作者积极呼吁在恢复会计工作秩序的同时,稳步进行会计改革,以适应经济管理和经济发展的要求。这一时期会计刊物上关于会计改革方面的文章占有相当大的比重,所涉及领域也比较广泛,但主要集中于对以下问题的讨论:一是关于会计改革的必要性和改革的目标、方法等;二是对会计实践中一些新的模式、方法进行总结和提高,如经济核算制问题、责任会计问题、内部银行问题等;三是对会计改革的具体内容的研究,如会计核算制度改革、会计电算化、会计监督体系改革、会计教育改革等;四是对国外会计理论、方法的学习和借鉴。
(一)关于会计改革的必要性
会计界对这一问题的认识基本是一致的,即认为会计改革势在必行,只有随着经济改革的深入,对会计改革必要性认识的深度和广度有所发展,以及在具体表述上有所不同而已。主要表述有以下几种:第一,经济体制改革以后,会计工作必须进行相应改革。如所有权与经营权的分离以及企业管理体制、资金管理体制改革的进行,要求会计工作与之相适应。第二,经济管理的发展,要求会计工作扩展职能,进行相应改革。认为会计工作仅限于记账、算账、报账不能适应新形势下经济管理的要求,必须扩展会计职能,发挥现代会计在参与经营管理和决策中的作用。第三,随着投资主体多元化和证券市场的发展,社会各界对会计信息的需求大大提高,必须改革会计信息标准和披露程序,改进对会计信息质量的监管要求,提高会计信息的可信度。另外,还有从企业市场主体的确立、我国经济国际化、新技术革命等角度来论述会计改革的必要性。
(二)关于会计改革的指导思想
80年代初期,许多人认为,会计改革是经济体制改革的一部分,会计改革的指导思想应当是适应经济体制改革的要求,为经济发展的现实服务。80年代中、后期,一些观点认为,适应经济体制改革要求当然是会计改革的重要前提之一,但会计是一门科学,会计工作有其自身的规律性,会计改革不能完全采取被动适应的态度,不能因为经济体制改革和财政、财务制度改革中采取的某些迂回措施而在会计改革上削足适履,应注意会计自身的科学性,注意会计改革各项措施的配套,并发展会计改革对其他经济改革的促进作用。
正确处理会计改革的中国特色与借鉴国际惯例的关系,是明确会计改革指导思想所讨论的重要问题之一。通过广泛讨论,多数意见认为:会计工作与商品经济有着密切联系,应当借鉴发达国家发展商品经济的有益经验和经济管理方面的先进方法,但我国是社会主义市场经济国家,改革后的经济管理体制必然具有中国特色,诸如公有制为主体的多种所有制形式、多种经营方式并存以及我国所特有的政治、经济、法律、文化环境等,都会体现在会计工作中,都会直接或间接地影响会计政策的制定和实施,因此,在借鉴国际惯例时必须考虑国情。另一方面,我国多年的会计实践积累了丰富的经验,创造了诸如归口分级管理、群众性经济核算、内部银行、评分计奖等许多有效方法,这些方法体现了企业管理对会计工作的一般要求,因此,要在会计工作上保持中国特色,就必须认真总结经验,既不要把不属于社会主义会计本质的东西当作原则来坚持,也不要把实践证明行之有效的经验一概斥之为旧体制的产物而加以排斥,更不能把成功经验放在一边,不顾国情地去照抄照搬外国的东西。
(三)关于会计改革的目标
会计界对会计改革的目标的认识,是随着经济体制改革的逐步深入而逐步深化的。80年代初期,会计界主要对会计的某个领域的改革目标进行了研究,如提出企业会计改革的目标是转变职能,更多地参与经营管理和决策,发展管理型会计或决策型会计;按照“统一领导,分级管理”的原则改革会计管理体制;改革会计核算制度,建立适应新的经济体制和扩大企业自主权要求的会计核算制度体系;改革会计核算手段,实现会计电算化等。随着经济体制改革的深入和社会各界对会计认识的提高,许多人认为,必须根据经济体制改革的发展趋势和会计科学的自身特点,从总体上考虑会计改革的目标和实施步骤,以指导会计改革的顺利进行。多数意见认为,我国会计改革的总体目标,是从服务于计划经济的会计模式中解脱出来,建立适应新的经济体制要求的会计模式,从这一要求出发,对会计的诸多方面进行改革,如会计管理体制改革、会计核算体制改革、会计核算手段改革等。在讨论中,普遍认为制定会计准则并形成我国会计准则体系是会计改革的重要目标之一。
(四)关于会计管理体制改革
会计界普遍认为,从经济体制改革和政府转变职能的要求出发,应当对我国的会计管理体制进行改革。围绕这一问题,会计界主要对以下内容进行了讨论:
1.政府部门管理会计工作的基本职能。多数意见认为,应当在“统一领导,分级管理”的原则下,改变集中过多的问题,对关系到宏观调控、对全局有重大影响的会计事务,应当实行统一管理;对只在地区或某一部门、行业范围内有普遍意义的会计事务,由地区或部门作出规范;在满足国家宏观调控的前提下,给予基层单位更多的会计管理自主权;在会计管理中要发挥会计社会团体或职业组织的作用。政府部门要转变对会计工作管理的职能,以经济和法律手段为主,辅之必要的行政手段。还有不少人从我国的社会经济制度要求加强政府部门对会计工作管理这一前提出发,提出设立会计局的建议。
2.会计核算制度的制定权限。对该问题的讨论主要围绕是否应维持由财政部制定国家统一会计制度(包括会计准则,下同)的做法而展开。不同的观点主要有二:一是财政部应当适当分权,即赋予地方、部门一定的制度管理权;二是借鉴国外的做法,由会计职业组织制定会计核算制度,以保证会计政策的独立性和公正性。
3.会计人员管理体制。这是会计界讨论较多的问题之一,问题的焦点是会计人员在会计监督中承担的责任及如何保证会计人员在会计监督中发挥作用,并在80年代中期和90年代后期分别形成讨论高潮。此问题的讨论实际上是对会计是否具有监督职能问题的延伸和扩展。建国后,我国会计制度及有关法规即赋予会计人员监督本单位经济活动的职责,这是与计划经济体制下国家直接管理企业的要求相适应的。改革开放以后,随着所有权与经营权的分离以及所有制结构的变化,会计人员继续行使监督职能面临“会计应当对谁负责”的现实矛盾。为了解决这一问题,会计界出现了两种截然不同的观点:一种观点主张会计人员回归企业。该观点认为,会计人员是单位的内部管理人员,应当从属于单位的管理当局,工作重心应当是为本单位服务,不可能也不应当代表国家来监督本单位的经济活动。另一种观点主张会计人员独立。该观点认为,在国有经济占主导地位的情况下,为保护国有资产的安全完整,应当将会计人员从属于本单位的境地解脱出来,改由政府部门以投资者身份委派,以使会计人员独立地行使会计监督职权。与理论界的讨论相呼应,一些地区进行了会计人员委派制的试点。很显然,会计人员管理体制不单纯是会计理论问题,实际上已演变为国家对国有单位监管制度的重要组成部分,如果仅从会计是否具有监督职能这一角度去讨论,不会取得较大进展。
七、关于会计准则问题的讨论
我国关于会计准则(也称会计原则,下同)的研究,是在进入80年代之后才引起人们的重视。对会计准则的研究,可以1992年发布《企业会计准则》为界,分为两个阶段。《企业会计准则》发布之前,会计界的研究重点主要是介绍国外会计准则的做法和经验,制定我国会计准则的必要性与可行性,会计准则与会计制度的关系,以及我国会计准则的基本框架等;《企业会计准则》发布之后,会计界对会计准则的研究逐步深入,研究领域也非常广泛,涉及会计要素的确认、计量、记录、报告诸环节,随着具体会计准则的发布实施,对具体会计准则的研究也日益活跃,取得了一大批研究成果,有力推动和支持了我国会计制度改革的深化。归纳起来,理论界关于会计准则问题的研究主要有:建立我国会计准则的必要性,我国会计准则体系的构成,我国会计准则的制定主体,会计准则与会计核算制度的关系,我国会计准则与国际会计惯例的关系,以及会计准则具体内容的研究等。
关于制定我国会计准则的必要性,会计界对该问题的研究,最初是结合会计核算制度改革问题的讨论展开的。会计界对改革我国会计核算制度、会计准则制定问题表现出很高的热情,这是与当时的社会经济环境相联系的。党的十四大确立了建立社会主义市场经济体制改革目标以后,加快了经济体制改革特别是国有企业改革的进程,改革的目标是将国有企业彻底从过去政府部门的附属地位中解脱出来,逐步按照现代企业制度的要求,成为自主经营、自负盈亏、自我约束、自我发展的商品生产者和市场主体。新的发展形势,对会计工作和会计核算制度都提出了新的要求。尽管在党的十一届三中全会以后,对会计核算制度进行了恢复性调整和局部改革,但在内容上仍较多地体现计划经济体制的要求,本质上没有根本改变,与社会主义市场经济发展要求相比,日益暴露出集中过多、统得过死、口径不一、适应性差、与国际惯例差距大等问题。针对这些问题,会计界普遍认为,必须在总结我国会计制度建设经验教训的基础上,根据社会主义市场经济发展要求,借鉴国际会计惯例,进行会计制度改革,改革的方向是建立我国的会计准则。许多人认为,建立我国的会计准则,一方面应当总结我国会计工作的经验,把它上升为指导工作的规范;另一方面,也要有分析、有批判地吸收西方国家会计原则中的一切合乎科学的东西。因为,会计这一计量方法具有明显的技术性和继承性,它的应用范围早已超越了国界。西方会计学者所总结的某些会计基本假设和会计基本原则,在很大程度上能够反映会计工作的客观规律,实际上已经成为指导着现代大生产(也包括我国)的会计实务。对于这些宝贵的历史经验和人类共有的财富,我们可以批判地吸收。
关于我国会计准则的体系,我国会计界的大多数人赞成制定我国自己成文的会计准则,但对如何构筑我国的会计准则体系,有不同看法,有的主张分成“会计原则——会计准则——会计标准”三个层次,会计假设不在这一体系内;有的主张分成“会计假设——基本会计原则——会计准则”三个层次;有的主张分成“会计假设——指导性原则——业务性原则”三个层次。1992年,财政部决定将会计准则体系分为基本准则和具体准则两部分,并发布了《企业会计准则》,会计界基本接受了财政部的意见,至此,关于会计准则体系问题的讨论不再多见。
关于我国会计准则的制定主体,理论界讨论的焦点是,会计准则仍由政府部门制定,还是由民间组织制定,比如由会计职业组织制定,或成立一个独立于政府部门、由社会各方面代表组成的会计准则委员会来制定。持由民间机构制定会计准则意见的基本观点是:会计信息使用对象的广泛性,要求会计准则应当客观公正,民间机构制定会计准则能保证所制定的会计准则保持客观公正;国外会计准则多由民间机构制定。持反对意见的人,从我国所有制构成、资金市场的发展状况、市场主体的形成、政府部门和民间机构在经济活动中的作用、以及会计工作现状等方面分析,认为目前由民间机构制定会计准则还不具备条件,从我国会计核算的现状出发,会计准则更多应当体现统一性、规范性和权威性,民间机构制定的会计准则不能具备上述特性。
关于会计准则与会计核算制度的关系,也是会计界讨论较多的一个问题。在讨论中主要有这样几种意见:用准则来取代统一会计核算制度;实行准则与制度并存的“双轨制”;保留统一会计核算制度,适当增加会计准则的内容。对以上意见,各执一词,但没有形成比较一致的意见。在实务中,会计准则与会计核算制度并行,但并行到何时,最终目标是什么?确需研究。有一种意见较为中肯,即:确定会计准则与会计核算制度的关系,应当与我国会计核算制度改革的分阶段目标和我国会计工作现实情况结合起来考虑,实行统一的会计准则是长远目标,但在目前还受企业运行机制、市场发育程度、会计人员素质等因素的限制,不能一下子实现长远目标;目前,会计准则与会计核算制度并行是可行的选择,两者各司其职、互有侧重,会计准则专司会计确认、计量和报告,会计核算制度专司会计记录和会计程序,两者结合,既体现了市场经济发展对会计规范的新要求,同时也考虑到了我国会计的现实。
关于我国会计准则与国际会计惯例的关系,理论界有两种倾向性观点:一是强调中国国情,对目前借鉴国际会计准则和其他国家会计准则的做法,提出了不同看法,认为我国目前已经出台的会计准则“洋味太浓”;另一种意见认为,目前我国会计准则借鉴国际会计准则和其他国家会计准则还很不够,对我国当前市场经济和证券市场发展现实迁就过多。冷静分析,会计准则作为一种社会规范,总是与一定的社会经济环境相适应的,我国还不是一个完全的市场经济国家,包括会计管理等在内的许多方面还带有计划经济的痕迹,这是客观存在的“中国国情”,会计准则不能不予以考虑;而国际会计惯例是一个比较广泛的、不确定的概念,实际上是经过广泛筛选、提炼后为会计界大多数人或国家认同的会计规范(如国际会计准则),它也是在不断变化的,任何一个国家都不可能全盘照搬照抄。较为理智的选择,应当是相互借鉴,既尊重国际会计惯例,也尊重客观存在的国情。我国会计准则实际上也是选择了这一做法。
另外,会计界还对会计准则的具体内容进行了许多研究,领域之广,观点之多,分歧之大,都很空前,实难一一描述。
八、关于会计信息质量问题的讨论
对会计信息(主要是指财务报告信息,下同)质量问题的讨论,有两个起因:一是源于会计目标和会计准则问题的讨论,由此展开对会计信息质量特征的探讨;二是源于政府部门着手治理整顿会计信息失真问题,由此展开会计信息失真成因和治理对策的探讨。
关于会计信息质量特征的讨论,最初是在讨论会计准则问题时延伸出来的一个话题,即如何评价财务报告信息的质量特征。会计准则关于会计信息应当满足“管理的需要”,是会计目标的一般表述,而会计信息质量则是会计目标在质上的描述,其构成如相关性、易懂性、可验证性、及时性、可比性、完整性等。对我国会计信息质量的界定,尽管有不少文章,但未有定论。在讨论中,有的借鉴了国外的相关研究成果,如国际会计准则委员会《关于编制和提供财务报表的框架》等;有的从我国实际情况和会计目标出发,提出会计信息质量特征的具体构建,应当以会计目标的要求为逻辑起点,以会计目标的最终实现为最终目的,以会计实践的可操作性为约束条件。但就总体而言,关于我国会计信息质量特征的研究仍需深入,因为理论研究上的滞后会影响实务工作的开展,比如1996年国务院部署整顿会计秩序中,就出现了如何评判会计信息是否失真的标准界定问题,有一种意见认为,从我国的现实情况出发,不能简单沿用国外关于会计信息质量特征的界定即可理解性、相关性、可靠性和可比性等作为评判我国基层单位提供的会计信息是否失真的标准,因为对可理解性、相关性、可靠性和可比性的评价需要大量的职业判断,在实际工作中尤其在整顿会计秩序过程中较难把握,因此,在目前评判会计信息是否失真的主要应当以国家的会计核算制度为尺度。
关于会计信息失真的治理整顿,会计界对会计信息失真的表现形式、成因、治理对策等问题进行了研究。关于会计信息失真的表现形式,主要有乱挤乱摊成本、费用;潜亏挂账,虚盈实亏;虚假发票和原始凭证;截留或隐瞒收入,私设“小金库”;设置多套账;编造和提供虚假财务报告;等等。关于会计信息失真的原因,有的从理论上进行了分析,有的则从实际现象中进行了归纳。概括起来,主要有以下几种观点:第一,会计信息失真作为一种现象,在经济活动中都是存在的,只是程度不同而已。该意见认为,在所有权与经营权分离后,经营者与管理者(所有者)获取会计信息存在不对称性和内控人现象,这是产生会计信息失真的“温床”,如果外界对这种现象的监控不到位,就会使会计信息失真愈演愈烈。会计信息真实与否,实际上是管理者(所有者)与经营者控制与反控制、约束与反约束的结果,我国会计信息失真之所以如此严重,政府部门的监督不力是很重要原因之。第二,会计信息失真是人为因素造成的。人为因素主要来自两个方面:一是单位的经营者,目的是追求小团体利益、粉饰业绩、谋求私利等等;二是有关管理部门,为了局部利益而虚报浮夸,如为了筹资而指使出具虚假财务报告,为了完成指标或为了政绩而对虚盈实亏采取默认态度等。第三,法制不健全,包括执法不严、监督机制不完善,以及财会制度仍存在欠缺等。第四,基础管理薄弱,家底不清,财产不实,财会人员素质不高等,造成无法提供真实的会计信息。另外,不少人对会计信息所造成的危害进行了分析,认为会计信息失真损害了国家、投资人、债权人和社会公众的利益,造成了国有资产和国家收入的流失,干扰了社会经济秩序和会计工作秩序,影响了国家宏观调控,导致了盲目投资和决策失误,助长了贪污腐败、虚报浮夸等不正之风,等等。如何治理会计信息失真,会计界和经济界提出了不少建议,概括起来主要有:一是对企业(主要是国有企业)领导人实行离任审计制度和稽察特派员制度,加强对企业领导人的监管,理由是会计信息失真问题主要是单位领导人指使所为;二是实行年度会计报表注册会计师审计制度,强化社会监督,同时,加强国家监督,严厉处罚会计信息失真的单位领导人和直接责任人,逐步建立以社会中介机构评价为主、政府部门以再监督和查处重大会计信息失真案件为重点、基层单位对会计信息质量全面负责的良性机制;三是加强会计人员培训,提高会计人员素质和会计信息质量意识,同时,逐步改革会计人员管理体制;四是加强会计法制建设,进一步规范会计信息标准,实现会计工作法制化;五是规范政府管理行为,财政部门要加强对基层单位会计工作的监督和管理;六是加强精神文明建设和党风建设,发挥舆论监督的作用。应当看到,会计信息失真是通过会计工作表现出来的,但影响会计信息质量的因素不仅仅表现在会计领域,且这些因素还将随着社会经济的发展而不断变化,从目前看,造成会计信息失真,其根本原因是在新旧体制转轨过程中利益分配机制和约束机制不健全的结果,解决这一问题也必须从利益分配机制和约束机制入手。会计信息失真问题的存在,对会计发展的影响是致命的,应当引起重视。
九、关于其他会计理论问题的讨论
随着改革开放的深入和市场经济的发展,会计工作越来越渗透到经济活动的各个领域和环节,日益复杂的经济活动也对会计提出了许多新课题。同时,人们的观念不断更新,思想不断解放,激发了会计理论和实务工作者努力探索新的会计领域,如管理会计、人力资源会计、环境会计、社会会计、行为会计、物价变动会计、租赁会计、破产清算会计、劳动者权益会计、金融衍生工具会计、国际会计等,取得了一批研究成果。在此,仅摘其要者,简略介绍。
(一)关于管理会计问题
我国会计界对管理会计的研究始于何年,难于考证,但引起广泛关注的是在70年代末80年代初。当时,我国经济改革开始起步,企业普遍实行内部经营责任制,为了考核内部经营责任,就出现了如何生成和提供有别于财务会计信息的内部管理信息问题,管理会计问题因此而引起关注。会计界对管理会计的研究从介绍和引进西方的管理会计起步,进而结合我国实际,着手研究如何建立有我国特色的管理会计问题。研究的问题主要有:管理会计的学科属性,管理会计的理论结构,管理会计体系的构成,管理会计基本方法,管理会计与财务会计的关系,管理会计与成本管理、财务管理的关系,管理会计的应用等。观点较多,分歧也较大,很难一一表述。但应当看到,在我国会计界,多数意见认为管理会计是一门独立的会计学科,它与财务会计一起,共同构成会计的两大分支。但也有不同意见,认为管理会计与财务管理、成本管理、预算管理以及财务会计等学科都无严格界限,现行介绍的一些管理会计方法过于繁琐,实际应用性不强,所以,管理会计不能成为独立的会计学科。一般认为,管理会计产生于本世纪初,发展于50、60年代,发展时间还不长,对管理会计的探索也还属于起步阶段,仅从我国会计界对管理会计的不同定义,可以看出管理会计的发展还不成熟。我国会计界对管理会计的定义有以下几种表述:管理会计(学)是一门新兴的综合性边缘学科;管理会计是一个服务于企业内部经营管理的信息系统;管理会计是西方企业会计的一个分支;管理会计是一种为管理部门提供信息的工具;等等。管理会计是一种为内部管理服务的应用技术,它的存在和发展应当源于实践并高于实践,并以实际应用为存在前提,过多陷于基本概念和数学模型,可能不利于管理会计的建立和发展。正因为如此,近年来,会计界较多地对管理会计的应用问题进行了研究,认真总结我国50年代以来相继开展的车间班组核算、指标归口管理、内部银行、模拟市场核算等经验,深入研究了责任会计体系等问题。
(二)关于环境会计问题
从国内的有关研究资料看,环境会计也称绿色会计、环境保护会计。一般认为,环境会计是运用会计学的基本原理和方法,采用多种计量方法,对特定的经济主体的环境变化及其相关经济活动进行的核算和管理,是环境学、社会学、资源经济学等与会计学有机结合的产物。环境会计的对象是特定经济主体的环境变化及其与环境有关的各种经济活动,具体包括环境效益和环境社会成本的核算。环境会计的报告形式主要有三种:一是在现有的财务报表模式上,以附注形式披露经济主体所从事的经济活动对环境的影响;二是在原有会计科目中增设相应科目,以反映经济主体对环境的利用和改善等情况;三是建立独立的环境会计报告体系。我国对环境会计的研究刚刚起步,对环境会计的确认、计量和报告等问题的研究还不深入,许多技术上的问题仍有待解决,因此,在一定程度上影响了环境会计的发展和应用。
(三)关于人力资源会计问题
对人力资源会计的研究,在国外起步较早,在我国则刚刚开始,有一些研究文章和专著。从有关资料看,人力资源会计包括人力资源投资会计和人力资源价值会计两部分,人力资源投资会计也称人力资源成本会计,主要研究企业人力资源投资的计量和摊销的程序、方法,主要提供人力资源计划和控制方面的信息;人力资源价值会计,主要研究人力资源对企业的经济价值如何计量以及人力资源经济价值的决定因素问题。从上述内容看,人力资源会计模式仅作为管理会计信息系统提供补充信息,是管理会计内容的扩展。尽管人力资源会计的出现,为管理当局合理评价对人力资源的投资与回报有所帮助,但人力资源会计在确认、计量、报告等环节的技术问题仍需进一步研究。
(四)关于社会会计问题
社会会计(也有称国民经济会计、社会责任会计、宏观会计)作为会计学的一个新分支,出现的时间并不长,西方发达国家的会计界在60年代开始研究。而我国则是在80年代以后才有少数会计学者涉及,且大都属于介绍、引进型。对于社会会计的定义目前尚无定论,我国会计界有一种倾向性意见是,“把社会会计看成是宏观经济管理的组成部分,它由社会总资金运动核算体系、社会总资金运动监控体系和社会会计咨询服务体系三部分组成。”阎达五:《社会会计简介》,《中国会计年鉴(1998)》,中国财政杂志社出版发行,1998年12月版。社会总资金运动核算体系以整个国家为核算主体,对全社会的资金及其运动状况进行全面核算;社会总资金运动的监控体系是对社会总资金运动及其效果的监督与控制,是一种完全代表国家利益、广泛利用会计信息所进行的自上而下的监督;社会会计咨询服务体系是一种充分利用会计职能、旨在提高国民经济科学管理的咨询服务活动。应当看到,社会会计涉及的领域非常广泛,研究难度很大,且难以实践,因此,目前我国乃至世界其他国家会计界对该问题的研究仍未取得太大进展。
(五)关于物价变动会计问题
国外对物价变动会计研究始于本世纪初,近年来取得了一定进展,而我国会计界对该问题的研究还刚刚开始。一般认为,物价变动会计,是利用一定物价资料调整财务报表提供的信息,以反映或消除物价变动对会计信息影响的会计程序和方法。经过几十年来的研究,会计界提出了不少物价变动会计模式,如不变美元会计、共同美元会计、稳定币值会计、不变购买力会计、一般物价水平会计、现行价值会计、现行购买价格会计、重置成本会计、现行成本会计、现行成本/不变币值会计,等等,虽然名目繁多,但其中许多含义实际上是相同的,归纳起来,主要有三种模式,即一般物价水平会计、现行成本会计和现行成本/不变币值会计。在我国会计界,对不变购买力会计模式、现行成本会计模式、重置成本会计模式、物价变动的单项调整等,都有相应的支持者。
(六)关于会计法制建设问题
1985年,《会计法》的颁布与实施标志着我国会计法制建设进入了一个新的阶段。人们围绕着《会计法》的制定和实施问题进行了大量的理论探索,包括:会计法规体系的构成;会计法制建设中繁与简、集中与分散、统一性与灵活性等关系;会计法规对会计工作的过程控制与结果控制的选择;会计法规的执行机制;建立会计法学等。完善我国会计法规体系,首先应当明确会计法规的内涵与外延,即哪些内容该由统一的法规制度来决定,哪些内容该下放给企业来掌握,对此认识很不一致,有人强调宏观控制,有人则强调微观搞活;有人提出统一会计制度、统一财务指标是高度集中体制的产物,不利于企业的发展,应予以改革,但也有人认为上述统一是必要的,而且还主张统一会计制度应包括会计工作制度、会计人员管理制度、会计核算制度、会计组织制度以及会计分析与监督制度,有人提出应按“大的管住、小的放开”的思路办事,做到“宏观控制与微观搞活”保持一致,但具体如何操作尚未提出理想的方案。完善会计法规体系,还涉及会计法规对会计行为的规范思路问题,有的学者提出,我国会计法规既强调过程控制(即对会计凭证、会计账簿等会计核算过程的控制),也强调结果控制(即对会计报表质量的控制),是计划经济实行直接管理的产物,也容易造成管理成本过高,应当放弃过程控制,重点抓好对会计报表质量的监控;不同意这一观点的人认为,无论是过程控制还是结果控制,其目标都是一致的,即监管会计行为,保证会计信息质量,在我国现阶段,放弃过程控制,会加剧会计秩序的混乱。另外,还有学者对如何加强会计执法、设立会计法学课程等提出了具体设想。应当指出,随着我国市场经济进程的加快,会计法制化是必然趋势,应当加强对会计法制理论的研究。
(七)关于内部控制制度问题
内部控制制度是现代经济管理制度的重要内容,近年来受到了我国会计界的关注,报刊上时常见到介绍国外内部控制制度做法的有关文章,也有专门研究该问题的专著,注册会计师界已将内部控制制度审计列为重要审计内容。在实务中,虽然有关内部控制的基本思想散见于有关规章制度中,但作为一项系统的专门制度,仍是非常薄弱的环节,没有引起足够的重视,需要理论上的指导。有的意见认为,内部控制制度包括会计控制、管理控制和经营控制,内部会计控制是其重要内容之一,内部控制制度与会计有着天然联系;过去我国虽有内部会计控制方面的规定,但基本是计划经济管理制度的体现,没有或较少考虑单位内部自我管理的要求,应当按照现代企业制度的要求,建立企业内部控制制度。
(八)关于我国会计的国际化问题
我国会计国际化问题,是继30年代中式簿记改良之争以后,在90年代再度成为我国会计界的热点。关于“国际化”的概念界定,倾向性意见是,国际化是指采用国际上公认的会计原则和方法来处理和报告本国的经济业务,实质上是会计准则的国际化,也是我国会计准则与国际惯例关系这一话题的延伸。多数意见认为,从经济发展的国际化趋势出发,我国会计的国际化是不可逆转的趋势,我国的会计“语言”必须国际化。一方面,资本市场的国际化和商业活动的全球化趋势以及现代高科技的影响,决定了各国会计趋同的大方向;另一方面,发达的西方国家在制定会计准则方面积累了丰富的经验,取得了公认的成就,我们没有理由闭门造车。也有意见认为,会计准则是在特定的环境中产生的,许多发达的市场经济国家也是结合本国国情有条件地接受“国际惯例”,我国国情比起西方国家更为独特,决定了我国会计的国际化不可能一蹴而就,需要有一个过程,因此,我国会计准则在目前还很难完全与国际会计惯例接轨。
改革开放以来的20年,是我国会计理论研究气氛活跃、成果丰富的重要时期,为建立有中国特色的会计理论方法体系迈出重要一步,有力指导和推动了会计实务工作的发展,在发展我国会计事业中作出了重要贡献。但是也应当看到,我国会计理论研究在研究方法的多样性和规范性、研究领域的系统性和广泛性、研究方向的针对性、研究成果的应用性以及如何进一步贯彻“百花齐放,百家争鸣”的方针等方面,仍需要改善和提高,从而进一步丰富我国的会计理论研究。
(财政部会计司 中国会计学会 高一斌 周首华执笔)
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