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一、预算会计制度改革的提出
建国以后我国实行的是高度集中的计划经济体制,相应采用了中央集权统收统支的预算分配格局,因而在预算会计管理上,形成了服务于供给型财政管理模式的预算会计核算体系。这种核算体系对几十年我国经济建设和各项事业的发展起到了重要的保障和促进作用。但预算会计的范围、预算会计的划分、预算会计程序及方法等等,都囿于财政拨付资金的范围及渠道。改革开放以来,根据形势的变化,虽对预算会计制度作过一些相应的调整和修改,但基本的核算体系没有突破原有的计划经济条件下的预算会计管理模式。主要表现在预算会计制度不适应政府转变职能的需要,会计管理不分对象以直接管理和行政管理为主,对事业单位管得过多,统得过死;会计模式和核算办法不适应市场经济要求,不能满足会计单位尤其是事业单位经济活动的需要,不利于引导事业单位利用市场机制参与竞争,提高资金使用效益;会计主体不清,以满足向国家财政报账为目的,忽视了社会各有关方面对会计信息的需要,出现报账方式与单位资金运行方式错位,影响了会计信息应有的决策价值。
1992年,党的14大明确提出建立社会主义市场经济体制的改革目标,为中国的经济腾飞铺平了道路...
一、预算会计制度改革的提出
建国以后我国实行的是高度集中的计划经济体制,相应采用了中央集权统收统支的预算分配格局,因而在预算会计管理上,形成了服务于供给型财政管理模式的预算会计核算体系。这种核算体系对几十年我国经济建设和各项事业的发展起到了重要的保障和促进作用。但预算会计的范围、预算会计的划分、预算会计程序及方法等等,都囿于财政拨付资金的范围及渠道。改革开放以来,根据形势的变化,虽对预算会计制度作过一些相应的调整和修改,但基本的核算体系没有突破原有的计划经济条件下的预算会计管理模式。主要表现在预算会计制度不适应政府转变职能的需要,会计管理不分对象以直接管理和行政管理为主,对事业单位管得过多,统得过死;会计模式和核算办法不适应市场经济要求,不能满足会计单位尤其是事业单位经济活动的需要,不利于引导事业单位利用市场机制参与竞争,提高资金使用效益;会计主体不清,以满足向国家财政报账为目的,忽视了社会各有关方面对会计信息的需要,出现报账方式与单位资金运行方式错位,影响了会计信息应有的决策价值。
1992年,党的14大明确提出建立社会主义市场经济体制的改革目标,为中国的经济腾飞铺平了道路,也对预算会计改革提出了新的要求。财税、金融体制的一系列改革,以及行政事业单位的财务管理体制改革等等,使我国现有预算会计主体的经济内容和客体的运行方式都有新改革,从而对原有的预算会计体系及运行机制提出了严峻的挑战。经济体制改革的形势要求,必须以全新的思路开创预算会计改革的新篇章。
二、预算会计改革的历程
(一)改革的启动
财政部于1993年底开始启动预算会计改革。1993年底,财政部预算司约请中央有关主管部门同志就预算会计工作的现状和存在的主要问题进行了座谈,着手对预算会计改革工作的前期准备,并将这一改革列入了工作日程。同年,预算司还与中国财经报社联合举办了“预算会计改革有奖征文活动”。在征文活动中,各地区、各部门和各单位的预算会计工作者和关注预算会计事业发展的人士各抒己见,就改革的必要性、原则、指导思想、框架模式,及制度的具体设想等发表了各自的看法,引起了社会各界的广泛关注。对于新形势下预算会计改革的必要性和意义取得了共识,对于预算会计改革的方向也越来越明确。
特别应当提到的是,全国预算会计研究会主办的《预算会计》月刊,在改革酝酿前后的几年间,联系广大预算会计人员、理论教学工作者,撰写发表了几百篇有关论文、文章,为预算会计改革的酝酿、起草、实施,准备了良好的思想理论基础和业务技术基础。
(二)新的预算会计制度的起草
1994年2月,财政部预算司在北京召开了有部分中央主管部门、地方财政部门、有关专家教授及部分单位会计人员参加的预算会计改革研讨会,确定了预算会计改革的总体思路。为了保证改革的顺利进行,财政部成立了预算会计改革领导小组,在领导小组下分别设置了财政总会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计准则几个专门研究起草小组,邀请有关专家、教授和中央部分主管部门、地方财政部门及部分单位的有丰富实践经验的同志共同参与此项工作。为了了解国外政府会计及非盈利组织会计的情况,借鉴国外政府及非盈利组织会计中于我有益的方法,1994年8月财政部与国际货币基金组织合作,在哈尔滨召开了“政府会计和国库管理”国际研讨会,会上中外专家学者就有关政府会计和非盈利组织会计的问题进行了广泛的交流和研讨。到1994年底,各研究小组基本上完成了新的预算会计制度(初稿)的起草工作。
(三)新的预算会计制度(草案)修改和改革方案的确定
新的预算会计制度初稿写出后,又反复推敲,力求使整套制度都能做到规范、严谨、一致。这期间,财政部多次征求有关主管部门、单位和地方财政部门及专家学者的意见,共同研究改革中出现的问题。1995年5月又将三个制度的征求意见稿发到各省及主要的中央主管部门征求意见,根据反馈的意见对初稿再次进行了较大的修改。
1995年10月的全国会计工作会议上明确提出:“随着财税体制改革的深入,我国的预算会计制度在核算程序、方法、信息规范标准等方面已不适应新形势的要求,必须根据财政、预算管理的要求,借鉴企业会计核算制度改革的经验,有计划、有步骤地进行改革”;“根据预算会计体系的构成和不同特点,分别就政府财政会计、行政单位会计、事业单位会计制定相应的会计核算制度;适应不同类型事业单位的业务管理要求,规范会计核算,着手制定事业单位会计准则,并积极创造条件组织实施”。张佑才在1995年全国会计工作会议上的讲话。
1996年2月,财政部制发了《预算会计核算制度改革要点》,这个改革要点是我国预算会计改革的一个纲领性文件,它规定了预算会计改革的指导思想、改革目标、会计体系、核算方法和改革步骤等重要内容,是设计预算会计制度改革方案的重要依据。“要点”提出,我国预算会计改革的指导思想是:“坚持社会主义方向,适应社会主义市场经济体制的需要;总结建国以来我国预算会计的工作经验,继承行之有效的核算和管理的方式方法;从我国预算会计的实际情况出发,吸收企业会计改革的成功经验和借鉴国际公共会计的习惯作法。既要改革创新,又要继承发扬。”其中坚持社会主义方向,就是坚持以公有制经济为主体的地位,发挥预算会计在维护社会主义市场经济秩序,强化预算管理,维护社会主义公共财产,防止国有资产流失的作用;适应社会主义市场经济发展需要,就是一方面要通过预算会计制度的指导和规范,促进会计单位的微观活动服从国家宏观管理的需要,促进社会各项事业的发展;另一方面要运用预算会计提供的会计信息,为财政决策和宏观调控服务;从实际出发,就是要依据各级财政总预算的经济业务,根据行政事业单位经济业务活动的范围和特点确定会计政策、会计方法和会计制度。
“要点”提出,我国预算会计改革的总目标是:“建立适应我国社会主义市场经济体制需要、具有中国特色、科学规范的管理型预算会计模式和运行机制。以利于加强财政预算管理和国家宏观经济管理,利于加强单位财务管理和促进建立自我发展、自我约束机制,利于提高资金使用效果,促进社会事业发展。”
“要点”为预算会计改革方案的出台和新旧会计方法的转折做了铺垫,起到了“安民告示”的作用,起到了使社会逐步适应和承受改革的作用;同时,也使预算会计改革方案设计受到社会监督,起到了促进预算会计改革方案出台的作用。
新的预算会计制度在广泛征求各方面意见的基础上,经过反复研究、反复修改,几易其稿,终于制定出了预算会计改革方案,并正式发布,新制定的《事业单位会计准则(试行)》、《事业单位会计制度》和《行政单位会计制度》,以及《财政总预算会计制度》于1998年1月1日开始实施。
三、预算会计改革的主要内容
(一)重新划分预算会计体系
预算会计体系划分主要改革有两点:一是实行事业单位会计与行政单位会计体系的分离。二是财政会计制度的统一。
1.实行事业单位会计与行政单位会计体系的分离是这次预算会计改革的一个突破性内容。我国自建国以来一直将行政单位和事业单位会计合为预算会计的一个体系。但在市场经济体制下,行政事业单位虽然都属于非物质财富的生产部类,但两者之间有了明显的差别:
(1)行政单位与事业单位的性质不同。行政,简言之就是管理国家事务。行政单位是行使或执行国家行政权力,管理国家事务的单位。而事业单位是从事社会公益或社会服务的单位,即从某种意义上讲,是从事非物质财富的生产者。除非授权,它本身并不具备管理职能。
(2)由于上述原因,行政单位不以盈利为目的是绝对的,为公正行政,防止腐败,其办理行政事务所需经费应完全由国家财政承担,不能自行组织收入,搞“创收”。事业单位不以盈利为目的则是相对的,服务可以采取有偿形式。有条件的事业单位可以而且应该努力搞“创收”。既减轻国家财政负担,又有利于促进事业发展。
(3)从资金来源看,行政单位经费渠道是单一的,而事业单位筹资方式是多样的,因而其资金来源也是多渠道的。
总之,事业单位会计与行政单位会计体系的分离是市场经济体制下的一种必然的发展趋势。在这种情况下,制定以事业单位为主体的专用会计制度,也可以说是标志我国事业单位会计法规逐步走向成熟与完善。
2.乡(镇)财政的会计制度。原来全国未作统一规定,鉴于乡(镇)财政管理办法已基本定型,这次改革在总结各地执行情况的基础上,已将乡(镇)财政会计核算要求纳入全国统一的会计制度之中,因此,新的预算会计制度的适用范围包括了乡(镇)财政总预算会计。
(二)改变事业会计核算管理模式,提出准则管理
建国以来,我国预算会计核算管理模式基本实行的是制度管理。即由财政部直接制定会计制度。对事业单位走准则管理的路子是一次新的尝试。首先,建立会计准则可以从总体上全面地规范事业单位会计核算必须遵循的统一原则和核算总要求,有利于对事业单位的宏观管理和调控;其次,通过准则管理可以将灵活性和统一性有机地结合起来,大的方面管起来,小的方面放活,更有利于调动部门和地区会计管理的积极性,调动会计人员的积极性,既满足会计核算工作的实际需要,也有利于解决部门和单位会计制度设计不统一、不规范的实际问题。
(三)提出会计核算原则
这次预算会计改革不仅提出了会计核算的一般要求,核算方法,还第一次比较系统、完整、全面地提出了指导预算会计核算的原则。这些原则包括:适应性原则,客观性原则,可比性原则,一致性原则,及时性原则,明晰性原则,权责发生制与收付实现制,专用性原则,历史成本原则,重要性原则,以及对部分业务的配比原则。
在这些原则中,有的体现了会计核算一般规律的概括和总结,是实践证明必须遵循的原则;有的则是体现了财政预算管理上的需要,而对预算会计提出的特定会计核算的要求。新制度将会计核算的一般原则,集中在一章内作出规定,这是一个很大的改进。当然,具体到不同的会计制度,其核算原则有所不同。如总预算会计的核算原则就没有历史成本原则、配比原则等。
(四)确定会计要素
预算会计从历史上看,没有明确提会计要素,一般是按资金运动变化形态划分为资金来源、资金运用与资金结存三大类。这种划分方法与资金收付记账法相适应,比较利于理解。新预算会计制度与采用借贷记账法相适应,将预算会计要素划分为资产、负债、基金(净资产)、收入和支出五类。并对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告时应当遵循的基本要求作了规定。
(五)改革记账方法
1966年以来,预算会计一直采用资金收付记账法,企业会计改革后,统一采用借贷记账法,全国的记账方法不统一,给会计交流、检查等带来不便。为了便于交流,统一会计语言符号,这次预算会计改革也采用了借贷记账法。
(六)确定记账基础
会计基础规定了会计结账所应遵循的原则。会计基础主要划分为权责发生制和收付实现制。预算会计主要是从事预算资金的分配与使用,因而基本上是以收付实现制为结账基础。但随着单位财务管理体制的改革,单位预算会计的经济业务与核算内容发生了一些变化。在1989年实行的事业行政单位会计制度中,作了实行收付实现制总的原则下,部分会计事项采用权责发生制的规定,即“事业行政单位的会计核算一般实行‘收付实现制’。简单的成本费用核算的会计事项,可用‘权责发生制’”。
新制度规定财政会计与行政单位会计仍实行收付实现制,对事业单位会计基础,《准则》作了原则性的规定,即“会计核算一般采用收付实现制,但经营性收支业务核算可采用权责发生制。”
(七)设置统一的会计科目
改革前,单位的预算管理形式有全额预算管理、差额预算管理与自收自支预算管理之分。相应,预算会计的制度也对全额单位、差额单位和自收自支单位分别设置了会计科目。由于事业行政财务管理体制已经取消了三种预算管理形式,所以这次会计改革也取消了按不同预算管理形式设置的三套会计科目。改为事业单位会计和行政单位会计各设一套会计科目。
(八)实行预算内和预算外资金的统一核算
现行的预算会计制度要求财政预算资金、预算外资金要分别核算,各自平衡,从而形成单位内部两套账,两个会计主体,影响单位各项资金的统筹安排和合理调度,影响了资金的有效使用,也影响了会计信息的真实性。财政部颁发的《行政单位财务规则》和《事业单位财务规则》,规定了大收大支单位所有收支均要纳入单位预算统一核算,统一反映的原则,国务院关于《加强预算外资金管理的决定》也对单位预算外资金管理提出了新的要求。根据上述原则和要求,这次改革,单位会计制度规定,财政拨款安排的支出和预算外资金支出不再分别核算,改为单位内部一套账,实行预算内外统一核算。专项资金,还要单独核算。这样既简化了会计核算事务,有利于单位统筹安排资金,又使单位的会计信息更有可比性,更能满足国家宏观调控的需要。
(九)改革包干经费财政总会计支出列报基础
原财政总会计对事业行政经费的支出列报基础不统一,有的是以财政拨款数列支,有的是以用款单位的银行支出数列支。在行政事业单位普遍实行预算包干的前提下,财政如果仍以单位银行支出数列报总预算支出,就会虚增财政结余;另外,由于单位资金来源渠道多道,往往几种拨款合在一起使用,单位也难以单独计算出财政拨款部分的银行支出数。因此,改革后的财政总会计制度规定:除基本建设支出仍按建设银行的银行支出数列报外,其他各项支出统一以财政拨款数列报。对于个别未实行经费包干办法的行政事业单位的经费支出,也先按财政拨款数列报,单位的财政拨款数结余可以在对单位支出收回时再冲销财政会计已列报的财政拨款支出。
(十)改革会计报表
改革后的预算会计制度,一是改进了会计报表体系的具体构成,确定预算会计报表主要由资产负债表、收入支出表及必要的附表、会计报表说明书组成。二是会计报表所提供的信息首先要符合国家宏观调控的需要,适应财政部门预算管理需要,同时还要满足各部门、各单位加强内部核算管理的需要。三是改革了统一的会计报表项目分类和指标口径。
(十一)取消了对中央级行政事业单位经费限额拨款
多年来,中央级行政事业单位的经费拨款一直采用限额拨款办法。这种办法在单位的资金来源比较单一,主要取之于财政拨款的情况下是可行的。由于改革开放以来,事业行政单位,特别是事业单位的资金来源渠道呈多样化,加上国家对事业行政单位普遍执行了经费包干办法,因此,再坚持限额拨款办法,既难以单独核算,又失去了控制限额的意义,再加上财政总预算支出改按财政拨款数列支,不再核算银行支出数。因此,这次会计制度改革,为了与市场经济体制接轨,取消了对中央级行政事业单位的经费限额拨款办法。这样就统一了全国的财政预算拨款方式,即全部实行“划拨资金办法”。
四、预算会计制度全面改革的意义
预算会计是以预算管理为中心的宏观管理信息系统和管理手段,是核算、反映和监督中央与地方各级政府预算以及事业行政单位收支预算执行情况的会计,是我国两大会计体系之一。这次预算会计改革,初步建立了一套与社会主义市场经济体制比较适应的预算会计体系和核算方法,是我国传统预算会计体系的一次重大改革,也是我国预算会计理论和实务的一次重大突破,改革的意义是重大和深远的。
(一)发展了预算会计理论,确立了预算会计在社会经济中的地位
通过这次改革,预算会计的理论研究有很多新的突破,并初步建立了具有中国特色的预算会计理论体系。长期以来,由于预算会计是为预算执行和管理服务的一种收支会计,相对于实行成本核算的企业会计来说,预算会计的地位和作用未能得到应有的承认。而这次改革是为了适应经济体制和财政体制改革需要,适应事业行政单位发展需要而进行的,预算会计的内涵拓宽了,大大地强化了预算会计在我国社会经济生活中的重要地位。在新形势下,预算会计将成为国家管理宏观经济手段的重要基础。如果预算会计工作做不好,将严重妨碍国家预算的执行,财政调控有可能失灵;如果预算会计信息不能及时反映或失真,将影响甚至误导国家的宏观决策;如果单位会计不适应,将严重影响单位经济业务活动开展,影响单位业务计划实现。
(二)建立了适应社会主义市场经济体制的较为科学的预算会计基本框架体系
这次预算会计改革的目标,是预算会计必须适应建立社会主义市场经济体制的需要,在新形势下更好地促进主体经济活动的良好开展。根据这个目标,对传统预算会计模式进行了大胆改革。为适应会计由直接管理向间接管理转变和事业单位走向市场的要求,对事业单位建立了准则加制度的规范模式;为更好地规范会计行为,建立了会计核算的一般原则规范核算行为的模式;为公平各同类单位的会计政策,实行了行政单位会计和事业单位会计分离的分类模式;为适应单位加强内部管理的需要,建立了对内、对外两套会计报表体系等等。通过这次改革,基本解决了我国预算会计实务体系滞后于经济体制改革的问题,为预算会计的进一步发展打下了一个良好的基础,标志着具有中国特色的预算会计实务体系的逐渐成熟。
(三)预算会计改革对加强财务管理和单位的财政管理将起到积极促进作用
从财政管理角度看,这种作用表现在五个方面:第一,规范了单位会计核算,有利于财政部门及时掌握预算支出情况和反映单位收支全貌,使有关宏观财政决策建立在更为科学的基础之上;第二,减少了对单位具体会计事务的直接管理,管理方法更为科学、规范,有利于加强财政资金的宏观管理和对单位会计的指导、监督;第三,有利于防止财政收入的流失,如对单位的应缴预算收入作为单位负债来处理,可以使单位更清楚这项资金的性质,减少转移、挪用、坐支的可能性;第四,将乡(镇)财政纳入统一的财政会计核算,有利于加强财政收支的管理;第五,会计改革对预算管理也提出了一些新的要求,将促进预算管理的进一步完善。
从单位财务管理角度看,这次改革体现了单位会计核算除满足宏观经济管理要求外,还体现了加强单位内部管理的要求,有利于促进单位进一步加强财务管理,节减预算支出,提高资金的使用效益。同时,这次预算会计改革也在某种意义上促成了单位财务规则的出台,对于进一步规范单位的财务管理将起到积极作用。
(四)预算会计改革将促进预算会计工作水平上一个新的台阶
这次会计改革,使预算会计在会计理论、会计原理、会计要素和会计核算方法等方面与企业会计和国际会计保持一致,这对于我国广大会计工作者在会计知识的学习、会计工作的交流、职称的评定,以及对单位内部不同形式的经营方法的管理等方面都具有很大的意义。由于有了这样一个共同的基础,有利于我国预算会计工作者以更高的热情投入到预算会计理论学习和实际工作中去。因此,通过这次改革,将有利于提高广大预算会计工作者的理论水平和业务素质。
(财政部预算司供稿 史绍绂 宫迎春执笔)
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