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一、新中国会计工作面临的形势、任务和会计工作的起步
中华人民共和国的成立,预示着中华民族发展史上一个新时代的开始。她从此摆脱了半殖民地半封建社会的、任人宰割、蹂躏的桎梏,进入了一个独立于世界各民族之林的兴旺发达时期,“全国规模的经济建设工作已摆在我们面前。”选自毛泽东在中国人民政治协商会议第一届全体会议上的开幕词。《毛泽东选集》第5卷第3页,人民出版社出版。但由于国民党政权的腐败统治、日本帝国主义的侵略以及长期的革命战争,中国经济发展不仅十分落后,而且处于一种支离破碎和混乱的局面。国民党政府留下的是一个生产不振、民生凋蔽、物资奇缺、投机猖獗、物价飞涨、经济崩溃的烂摊子。人民共和国在经济战线上面临的首要任务,是制止通货膨胀,稳定市场物价,恢复国民经济,在争取财政收支平衡的基础上进一步争取财政经济状况的根本好转。而做到这一切的关键,在于建立正常的、统一的财政经济秩序,把薄弱的、分散的经济力量集中起来,形成一个拳头,以保证革命和建设事业的顺利展开。为此,中央人民政府于建国之初即采取果断措施,取得了制止通货膨胀、打击投机、稳定市场物价、安定民心的初步胜利。争取财政收支平衡和财政经济状...
一、新中国会计工作面临的形势、任务和会计工作的起步
中华人民共和国的成立,预示着中华民族发展史上一个新时代的开始。她从此摆脱了半殖民地半封建社会的、任人宰割、蹂躏的桎梏,进入了一个独立于世界各民族之林的兴旺发达时期,“全国规模的经济建设工作已摆在我们面前。”选自毛泽东在中国人民政治协商会议第一届全体会议上的开幕词。《毛泽东选集》第5卷第3页,人民出版社出版。但由于国民党政权的腐败统治、日本帝国主义的侵略以及长期的革命战争,中国经济发展不仅十分落后,而且处于一种支离破碎和混乱的局面。国民党政府留下的是一个生产不振、民生凋蔽、物资奇缺、投机猖獗、物价飞涨、经济崩溃的烂摊子。人民共和国在经济战线上面临的首要任务,是制止通货膨胀,稳定市场物价,恢复国民经济,在争取财政收支平衡的基础上进一步争取财政经济状况的根本好转。而做到这一切的关键,在于建立正常的、统一的财政经济秩序,把薄弱的、分散的经济力量集中起来,形成一个拳头,以保证革命和建设事业的顺利展开。为此,中央人民政府于建国之初即采取果断措施,取得了制止通货膨胀、打击投机、稳定市场物价、安定民心的初步胜利。争取财政收支平衡和财政经济状况的根本好转,继而成为建国初期经济工作的一项中心任务。1950年3月中央人民政府作出了《关于统一国家财政经济工作的决定》,采取了统一全国财政收支,统一全国物资调度,统一全国现金管理等一系列的措施。如何在统一财政收支、争取财政收支平衡和财政经济状况根本好转的斗争中服好务,当好促进派,自然而然成为这一时期会计工作的头等大事。
旧中国的会计工作,是十分落后和无序的。以中式簿记为代表的传统会计方法具有广泛的影响。直到20世纪初的清朝末年,西式簿记才开始流入我国。1905年(清光绪31年)蔡钖勇蔡璋父子所著传播西式簿记的《连环账谱》出版;1908年(清光绪34年)原户部银行改大清银行时,借贷记账法才在中国企业实际应用。1916年(民国5年)前后,仅在中国银行系统、交通银行和官办、商办铁路等少数单位应用了西式簿记。至1930年,南京政府颁布借贷记账统一办法,西式簿记才逐渐在政府部门和部分大、中型企业推行。此时,受西式簿记逐步应用的影响,传统的中式簿记也进行了重要变革,改良中式簿记在30年代创立,为一些中、小企业所偏爱;而在民间,传统的中式簿记仍很流行。由于经济的落后,企、事业单位在经济性质、技术程度、经济规模、经营方式等方面的差别,加上文化教育事业的发展缓慢,中式簿记和西式簿记并存成为旧中国会计的特点。即使在各革命根据地和新、老解放区也是如此。至于规范会计工作的会计原则和具体的会计核算制度,则更是千差万别,各行其是。显然这样的会计工作基础,同统一财政经济工作的要求和大规模经济建设的需要是极不适应的。新中国会计工作面临的最紧迫任务,就是尽快建立会计工作的正常秩序,并根据统一财政经济的要求,建立全国统一的会计核算和会计报告制度。1949年12月在中央人民政府财政部设立的会计制度处(1950年9月改为会计制度司),责无旁贷地承担了这一艰巨的任务。
1950年3月,政务院第22次政务会议通过《关于统一国家财政经济工作的决定》的同时,公布了《中央金库条例》,继而在第25次政务会议上通过并颁布了《关于统一管理1950年度财政收支的决定》。与此相适应,财政部在1950年3月下旬制定颁发《中央金库条例施行细则(草案)》,首次对金库会计制度作出了几项原则性规定:各级金库由中国人民银行代理;金库设独立会计;以人民币为记账本位币,以元为单位;并具体规定了金库收支的会计科目设置和使用、会计账簿的种类和会计报告制度等。针对当时物价剧烈波动、币值不稳的情况,还在会计上规定了按“预算本位粮”折算报解的办法。金库会计制度的建立,一方面促进和推动了金库会计工作正常秩序的建立,另一方面保证了中央政府及时了解和掌握财政收入、支出的情况和进度,对落实国家统一财政收支的各项措施起了重要的保证和促进作用。
金库会计制度是新中国成立后在会计核算制度方面建立的第一部行政规章。以此为契机,第一批会计制度的制定也主要是围绕统一国家财政收支这项中心任务展开的。为及时掌握全国财政收入的主要来源之一(当时财政收入主要来源是公粮和城市税收两项)的税收入库情况,同时贯彻实施《统一全国财政经济工作的决定》中整顿和统一税收收入的各项措施,1950年4月,财政部税务总局召开了全国税务会议,制定了全国统一的《各级税务机关暂行会计制度》。1950年10月,财政部召开了全国预算、会计、金库制度会议,会议讨论了《预决算暂行条例草案》、《预算科目草案》、《国营企业财务收支计划草案及附表》、《暂行总预算会计制度草案及报表格式》、《暂行单位预算会计制度草案及账表格式》、《货币管理实施办法草案》等九个文件,其中《各级人民政府暂行总预算会计制度》和《各级人民政府暂行单位预算会计制》于1950年12月正式颁发实施。这次会议讨论的有关会计问题有:①会计年度,与会代表一致同意采用历年为会计年度;②记账本位币,会议确认以人民币为记账本位币;③会计职权,讨论了总预算会计和单位预算会计的具体职权;④会计体制,建议建立会计垂直系统以切实掌握预算,严格执行财务监督;⑤报表,建议改革报表制度,情况(财政经济运行情况)数字、会计数字应该由会计部门产生;⑥建议肯定预算数字为国家命令,一经决定不应再变动。此外会议还讨论了会计、审计、企业财务、金库等干部训练与调配问题。这是新中国成立之后对会计工作的制度建设极具重要意义的一次会议。会后颁发的《各级人民政府暂行总预算会计制度》和《各级人民政府暂行单位预算会计制度》,第一次为我国财政机关和行政、事业单位的会计工作确立了一套内容丰富、全面、具体,体系较为完整的统一规范。
金库会计、税收会计、总预算会计、单位预算会计等几项会计制度的颁布实施,使新中国在短短的一年多时间里,就较为完整地建立了与国家财政收支密切相关的会计核算体系,为建立会计工作的正常秩序提供了制度保证。1951年7月政务院颁发的我国第一部预算管理法规——《预决算暂行条例》,肯定了上述几项会计制度的基本规范,使有关制度规定更具权威性和强制性。
统一国家财经,也包括统一对企业的管理。政务院在《关于统一国家和财政经济工作的决定》中明确:“国家所有的工矿企业分为由中央各部直接管理、暂时委托地方人民政府或军事机关管理和划归地方人民政府或军事机关管理三类,并责成政务院财政经济委员会划分现有工厂和企业的管理责任,制定对它们投资贷款的条例”。新中国的国有企业,除了各革命根据地建立的公营企业外,主要是随着解放战争的节节胜利逐步建立起来的:一是没收的官僚资本企业,到1949年底,人民政府先后没收的官僚资本企业有2800多个(家),占全国工业资本的三分之二;二是管制、征用、收购的外国在华企业,新中国成立后,废除了帝国主义国家在华特权,例如收回海关管辖权、管制对外贸易、实行外汇统一管理等措施后,外国在华企业有的停业,有的抵了债,有的由我实行代管,有的为我收购。这些企业由于时局变化的影响,领导体制的改组、变更以及管理人员的交替等等,包括会计工作在内的各项管理工作的基础薄弱,甚至相当混乱。因此,在建立各级政府机关和非营利组织的会计核算制度和会计工作秩序的同时,中央政府对企业的会计工作也给予了高度重视。1950年3月,政务院财政经济委员会发出训令,指出:“人民解放战争已获得基本胜利,全国极大部分地区已经或正在转入恢复生产,如何有计划地恢复与发展经济取得经济上的胜利,已成为各级人民政府财政经济部门的重要任务。为着实现这个任务,我们就要加强生产事业与各种企业的管理,特别是把经济核算制度建立并健全起来,是一个非常重要的环节。但现在各企业单位的会计制度是十分紊乱的,由于会计制度的纷乱,不仅影响了经济核算制度的贯彻,且使管理指导与计划上遭遇到许多障碍,兹为克服以上困难,增进会计事务的效能……,特决定由中央各企业主管部门,分别就所管企业及经济机构草拟各单位的统一会计制度草案……,并由财政部设置专门机构统一加以审查,报本委核定施行”。可见拟定统一的企业会计制度,规范企业会计工作秩序,是统一财经管理、指导企业生产的需要,是对企业实行经济核算制的需要,是实行有计划的经济建设的需要,也是增进会计事务效能的需要。
根据政务院财政经济委员会的统一部署,财政部迅速组成了有各部门会计专家和在京大学会计教授参加的“会计制度审议委员会”,“审议委员会”对各部草拟统一会计制度的内容、结构的基本要求进行了讨论,并取得共识。在认识基本一致的基础上,中央各企业主管部门立即行动,在较短的时间内,重工、轻工、纺织、燃料、铁道、交通、邮电、贸易、农业、卫生等部和中国人民银行、中央合作事业管理局和出版总署等13个部门,相继拟定了本部门所属企业和经济机构的会计制度草案,并按规定送财政部审查。财政部按《训令》要求,相继召开“会计制度审议委员会”会议,对各部所拟统一会计制度草案进行了审议,至1950年6月下旬,审定了其中九个部门的会计制度并报经财政经济委员会核准施行。这为改变旧中国会计工作的混乱无序、会计业务处理的各自为政、会计方法的中西并行等落后局面迈出了重要一步。
中央各企业主管部门拟定的会计制度,一方面分别体现了各部所属企业、经济机构的生产、经营、管理和业务等方面的特点,另一方面也在内容、结构上保持了基本一致。各制度均设八章,即(一)总则;(二)会计报表;(三)会计科目;(四)会计簿籍;(五)会计凭证;(六)会计事务处理程序;(七)会计格式组织系统图;(八)附则。拟定这些会计制度的基本构思,是吸收西方近代会计理论科学方法,借鉴原苏联计划经济会计模式,结合国有经济的特点和国家财政、财务管理的要求,有的还总结吸收了东北解放区的某些经验。在各项会计制度中,一般都明确了以下一些基本内容:(一)按制度规定的条件和程序确定的独立单位为计算盈亏的会计单位;(二)以历年制进行会计分期;(三)以人民币为记账本位币;(四)以借贷复式簿记为记账方法;(五)会计事项之处理以权责发生制为准则;(六)各项生产之入账以原价或核定价值为标准;(七)资产负债表(账户式)、损益表(报告式)、现金收支表和制造成本表等为主要会计报表,主要会计报表的格式统一规定;(八)会计报表分为月报、季报、年报,均应按规定时间编报,各汇总单位汇编规定之合并会计报表;(九)总分类账会计科目分为资产、负债、收益和损失四大类,按统一规定的科目名称、编号和核算内容使用;(十)会计账簿分为序时账、分类账、辅助账三类,总分类账和现金收支账按统一规定的格式设置;(十一)会计凭证分为原始凭证和记账凭证,会计凭证符合规定的内容、格式;(十二)规定各项会计事务的处理程序;(十三)会计人员经批准解除或变更职务时的交接事项和程序。这些会计制度的最突出特点,是体现了当时在企业财务管理上实行统收统支体制的要求,例如按照《国营企业提缴利润办法》和《国营企业折旧基金解缴办法》的要求分别规定了利润分配和折旧的提取、上缴等特殊会计处理方法。
财政部拟定和审定各项会计制度的成绩得到了充分肯定。1951年1月,政务院颁发命令,规定:今后所有属于财经系统和非财经系统的企业主管部门之统一会计制度的订定,和改进会计制度工作,授权财政部统一主持办理,由该部审定后即公布施行,不必再报委、报院。
新中国会计工作的起步是成功的,适用于政府机关、事业单位、各类企业的几项会计核算制度的制定和颁发施行,使旧中国落后的、各自为政的会计一步迈进了规范、统一的轨道,也使国家各级领导机关从此获得内容全面、口径可比、易于理解的会计信息。会计工作秩序是依靠会计工作的法令、制度来建立和维护的,各项会计制度的建立和施行,也为建立正常的会计工作秩序奠定了基础。更具重要意义的是,由于各项新的会计制度都是以现代会计理论和方法为指导制定的,因而随着它的贯彻实施,一大批会计人员从实践中学习并初步掌握了现代会计理论与技术操作方法,为我国会计工作的进步和发展创造了重要条件。
二、计划经济会计模式的确立与运行
统一财政,恢复经济,争取财政经济状况的根本好转等,既是建国初期的政治经济形势所必须,同时也是为迎接大规模有计划的经济建设做准备。包括会计工作在内的各项管理工作如何适应计划经济的要求,也就成为新中国会计工作发展的新课题。
企业,特别是刚刚建立起来的国营企业,是我国国民经济的骨干,企业会计工作在整个会计工作中占有重要地位,中央各企业主管部门统一会计制度的制定和颁布施行,对建立会计工作秩序,规范企业会计核算发挥了重要作用。但由于许多企业都是在一面进行民主改革,一面恢复生产的情况下学习和执行新的管理规章和会计制度的,它们的管理基础薄弱;加上历史、社会的种种原因,许多单位财产不清、账实错乱、计价标准不一、会计数字不实等现象较为普遍。正如政务院财经委在《关于草拟统一的会计制度》的训令中所指出的:“不仅影响了经济核算制度的贯彻,且使管理指导与计划上遭遇到许多障碍”。而要克服这些障碍,仅靠统一会计制度的实施难以奏效,还必须为加强企业管理创造必要的条件。为此,政务院财政经济委员会在1951年6月作出了国营企业进行清产核资的决定,并相继颁布了《国营企业资产清理及估价暂行办法》和《国营企业资金核定暂行办法》,在全国范围内开展了新中国历史上第一次清产核资工作。按此规定,企业须一律将截止1951年9月底的全部实有资产,分别进行清查,重新估价,并将清查估价结果,编制资产负债表。为此,财政部进行了企业统一的资产负债表和相关会计报表格式和内容的设计。经过近两年的时间,全国国营企业先后完成了清产核资。这次清产核资的结果,查清了家底,国营企业的固定资产原值计人民币223.6亿元,扣除折旧后的净值为158.9亿元,流动资金的实有数为15亿元。清产核资的进行和各项财产物资、生产经营管理制度的建立,为会计工作的正常开展奠定了良好的基础。
第一次全国企业财务管理及会计会议制定的各项财务、会计制度于1952年初由政务院财政经济委员会陆续颁发,但由于各种条件的限制,1952年度企业财务收支计划的编制和新的统一会计制度的实施,可以说是一次重要的演练。一方面企业通过实践熟悉和掌握新制度的内容和操作技术,提高了财务会计工作水平;另一方面设计制定制度的财政部也从中总结经验,为进一步改进财务会计制度创造了条件。
经过短短三年的努力,我国国民经济迅速恢复,财政经济状况实现根本好转,中央决定从1953年起开始执行第一个五年计划,1952年10月财政部召开第二次企业财务管理及会计会议,研究解决实施“一五”计划、开展大规模经济建设后的财务会计管理问题。这次会议在总结建国三年来财务会计工作经验的基础上,研究讨论了十几项财务会计制度。其中财务管理方面,主要是对经第一次全国企业财务管理及会计工作会议讨论并颁发实施的几项制度进一步修改、完善;而在会计制度方面,则有两个突出特点:一是新拟定了《国营企业年度清查财产办法》、《国营企业统一登记会计簿籍、填制会计凭证办法》、《国营工业企业材料会计处理办法》、《国营工业企业统一成本计算规程》等几项制度,把原包含在各主管部门拟定的统一会计制度中的某些共性的内容分离出来,使会计工作有关规范更为体系化;二是修改拟定了《国营工业企业统一会计科目、统一会计报表格式及说明》、《国营企业建设单位统一会计科目、统一会计报表格式及说明》、《国营包工(施工)企业统一会计科目、统一会计报表格式及说明》等三项制度,使基本建设会计与生产经营等基本业务会计相互分离。这是确立计划经济会计模式的一项重要变革。以本次会议讨论制定的国营工业企业会计核算制度为蓝本,1953年财政部与中央有关业务主管部门,配合陆续制定颁发了国营供销企业、农业企业以及商业、铁路、交通等企业的会计核算制度,从而形成了我国企业的会计核算制度按行业分别制定并将基本业务与建设投资相分离的格局,它适应了计划经济管理体制的要求。
在按计划经济要求建立企业会计核算制度体系的同时,财政部于1951年10月和1952年11月分别召开第二次和第三次全国预算、会计、金库制度会议,对《各级人民政府暂行总预算会计制度》和《各级人民政府暂行单位预算会计制度》等进行了改进和调整,以强化总预算会计和单位预算会计在加强预算管理、财务管理和财政监督中的作用。
1952年底开始逐步修订和建立的各项会计制度,成为“一五”时期会计工作运行的基本规范。“一五”期间,一方面结合经济发展的新情况、新要求,拟定颁布了一些新的制度。例如1954年1月,中华全国工商联合会拟定颁行了《私营企业会计制度》,1956年根据公私合营企业发展的需要,财政部拟发了《中央主管部门所属公私合营工业企业标准账户计划及会计报表格式草案》,分别适用于实行“四马分肥”办法和“定息”“四马分肥”和“定息”是对公私合营企业利润分配的一种政策。办法的公私合营企业;1954年至1955年间,根据农业合作化的发展和需要,考虑到农村还不具备拟定、实施具有一定约束力的会计制度的条件,在当时中共中央农村工作部的邓子恢部长主持下,采取了组织农业部等有关部门编写农业生产合作社会计教材的初级本和中级本的办法,把农村会计的教、学、用结合在一起,速教、速建、速成地指导了农村会计的建立。另一方面,则是根据财政、财务管理的某些变化,对原有会计核算制度的频繁修订,其中具有重要影响的是1955年1月,在总结1952年初政务院财政经济委员会颁发的《国营企业决算报告编送暂行办法》执行经验的基础上,由国务院正式颁发了《国营企业决算报告编送办法》。这一办法实际上起到了确立我国企业会计工作管理体制的作用。值得注意的是,在1955年的企业会计制度修订中,出现了照抄照搬原苏联会计制度的情况。“我们既没有刻苦地钻研苏联的先进经验,把苏联企业会计制度工作的产生、发展和当前情况摸清摸透,又没有深入现场去调查我国的实际情况……对苏联的经验不管懂与不懂,囫囵吞枣,机械地照搬照抄”。财政部会计制度司张新周副司长在改革企业会计制度座谈会上的发言。《工业企业》1958年第6期第1页。典型的例证是1955年制定、于1956年实行的标准账户计划和统一报表格式。不顾国情照抄照搬苏联“先进经验”的作法,造成了某些会计科目名称的“苏化”和难以理解,某些会计事项处理、会计报表项目填报繁琐、复杂。这种情况,在会计人员中特别是在中小企业中引起了强烈的反映。为适应规模较小的地方国营和公私合营企业进行会计核算的需要,财政部于1957年9月和12月再次分别颁发了《地方国营工业企业基本业务简易会计制度》和《地方公私合营工业企业基本业务简易会计制度》,从实际情况出发,以克服不论企业规模具体情况都适用一套会计制度的“一刀切”现象。
“一五”时期是我国国家机关、国有企业、事业单位会计工作秩序稳定发展和会计核算工作逐步规范的重要阶段,同时也是我国私营和公私合营工商企业以及广大农村的农业生产合作社和城镇手工业生产合作社经济组织的会计核算制度和会计工作秩序逐步建立和发展的时期。这一时期,我国各级财政机关和各级企业主管部门、业务部门都十分重视财务会计工作,各级财政机关对各类会计决算报告一年一度的审查批复,大大促进和加强了对财务会计工作的领导,提高了会计工作的质量,会计处理合法、会计数据准确、会计报表及时等成为各单位、各级管理机关财务会计工作评比、竞赛的内容。广大财务会计人员在实践中学习,把认真执行各项会计制度和财政、财务管理法规作为自己的神圣职责;用极大的精力和热情建立和健全保证会计数据真实可靠的各项基础工作;他们兢兢业业,辛勤工作,及时、正确登记账目,报出报表。一些先进单位的财务会计工作者还结合单位生产、经营或业务工作特点,在财务会计管理的广度和核算的深度上,有所创造和发展。特别是在发动和组织职工群众参加管理和核算上,借鉴苏联工人开展劳动竞赛的经验,创造性地开展班组经济核算,对我国财务会计工作的发展产生了深远影响。班组经济核算的作法,是在群众性的劳动竞赛和增产节约运动中掀起的。1952年春在大同煤矿的刘七孩和陈安小组搞了小组成本核算,并在该小组所在的第二矿推广,受到工人群众欢迎,促进了劳动竞赛的开展;首见于文字资料的则是1952年9月出版的《工业会计》月刊,介绍天津钢厂刘长福小组的经济核算;班组核算在一个大型企业内部全面开展并取得初步经验,则首见于我国当时最大的钢铁基地——鞍山钢铁公司,该公司1954年3月开始在初轧厂推行班组经济核算,到1955年6月,全公司有56个厂(矿)和直属车间在基本生产工段中开展了班组经济核算。1955年7月,中央发布(关于厉行节约的决定》,1956年初,中华全国总工会作出了关于开展先进生产者运动的决议,群众性的增产节约运动和先进生产者运动在中华大地迅速掀起,使班组经济核算这种既能激励群众增产节约热情,又能促进劳动竞赛开展,并能组织群众当家理财、推动财务会计管理工作进一步深化的形式,在全国各行各业得到了广泛推行。由于群众性经济核算也是围绕完成和超额完成层层下达的生产财务指标进行的,在实施中有的单位又把它演变成为企业内部的二级核算或三级核算等,因此可以说,它既是我国财务会计工作向深层次发展的一个标志,也是计划经济会计核算模式的一个组成部分。
“一五”时期会计工作的创建和发展中,一个突出的跛足现象是会计教育事业的发展与会计工作要求极不适应,旧中国的会计专业教育就极为落后,造成会计人才特别是掌握现代会计知识的人才奇缺。新中国成立后,特别是有计划的大规模经济建设开始以后,本来应当大力发展会计专业教育,更多地培养会计人才,但由于种种原因,忽视了这一重要方面的发展。据统计,新中国成立时,全国设有财会专业的大专院校共53所(包括私立学校),在校学生5500多人,1952年全国高等学校进行院系调整,设会计专业的大专院校减少到20多所,在校学生降到3478人,比1949年分别减少60%和37%;1953年以后,仍然每况愈下,1957年会计专业在校学生人数仅有2139人。鉴于学校培养的会计人才极难满足实际工作需要,各地区、各部门、各单位只能采取先用人、后培训,边工作、边学习,“师傅带徒弟”以及“长会短训”(以召开会期较长的会议形式讲解学习新的会计制度)等办法解决对会计人才的迫切需要。随着经济的迅速发展和管理科学的日益进步,经济管理对会计工作提出的要求越来越高,而担此重任的会计人员的素质和专业知识却只能勉强维持在一个较低的水平。这种状况不仅对我国会计工作水平的提高造成了长期的制约,而且对我国管理科学的发展和经济管理人才的培养造成了深刻的影响。
在新中国会计工作发展的历史上,如果把国民经济恢复时期(1949年~1952年)看作是会计工作的新旧转换时期,那么“一五”时期则是会计工作按计划经济要求建立其运行模式并稳定发展的重要时期。它以建立和完善各项统一会计核算制度为整个会计工作的核心,不仅有力地配合、适应了实行计划经济和对国民经济进行宏观控制的要求,而且使各地区、各部门、各单位在组织检查会计核算的工作时有了统一的标准和规范。同时由于制度统一,便于相互学习、参照,也在一定程度上缓解了会计人才不足、会计队伍专业知识结构较低的矛盾。
三、中国会计发展道路的探索和“文化大革命”的破坏
新中国的经济管理特别是转入大规模经济建设后的经济管理模式,在当时特定的政治经济条件下,为保证国民经济正常运转,集中力量办成几件事,借鉴苏联经验,实行高度集中的计划经济模式是必要的、适当的。但经过“一五”的实践,这种模式引起了经济工作中中央与地方、地方与地方、部门与部门之间以及国家与企业的许多矛盾。因此,从1956年开始,我国开始探索适合中国国情的社会主义建设道路。毛泽东在进行了一系列的调查研究后,作了“论十大关系”的报告,周恩来在党的“八大”所作的报告中,为改革高度集中的财经体制,提出了放权的问题和放权的七条原则。1957年10月,经过党的八届三中全会的讨论和国务院全体会议通过,并经全国人大常委会原则批准,公布了《关于改进工业管理体制的规定》、《关于改进商业管理体制的规定》和《关于改进财政管理体制的规定》等,以适度扩大地方和企业的权限,调整中央与地方、国家与企业的关系。适当放权,在经济工作中发挥地方和企业的积极性,是对高度集中的计划经济模式的改进。但由于“左”的错误思想的影响,“放权”措施受到严重扭曲,在实际工作中形成了一股“下放风”,这种形势不可能不给财务会计工作带来严重影响。
“大跃进”运动的初期,从总体上讲,会计工作战线还是比较冷静和平静的。1957年“反右”斗争后期的“整改”阶段,主要是号召广大财务会计人员“乘整风运动之风,点起反浪费之火,在全国范围内掀起一个声势浩大的群众性反浪费运动……。”《工业会计》1958年第2期社论:《财务会计人员应站在反浪费运动的前列》。这无疑是在贯彻执行多、快、好、省总路线中财会人员应当努力做好的本职工作。但随着国家政治经济形势的发展,会计工作的风向也迅速发生了明显的变化。就在《工业会计》1958年第2期发表《财务会计人员应站在反浪费运动的前列》之后,紧接着在第3期又发表了《鼓足干劲,大破常规,争取会计工作的大跃进》的社论,号召“全体会计工作者特别是会计领导干部……鼓起勇气,下定决心,揭发并克服工作中的保守落后现象,扫除思想作风中的官气、骄气和暮气……,制定出跃进的行动纲领和工作计划……”。社论首次提出了反浪费和反保守两项任务,同时在分析会计工作几年来的“严重缺点”和提出的改进任务中,强调“首先,在会计规章制度方面,必须进行一次深入地改革。”从此逐步升级,在《工业会计》的1958年第4期,发表题为《发动群众打破一切不合理的会计规章制度》的社论,提出“在目前会计工作大跃进的情况下,就必须以革命的精神,对一些不合理的规章制度加以合理的改革,应当废止的坚决废止,应当修改的及时修改,应当建立的逐步建立起来”。如果说修改和建立这两点还反映了当时头脑仍然比较清醒的话,那么时隔一个月,就完全可以说是昏昏然了。该刊1958年第6期发表(高举总路线的红旗,把会计工作大跃进推向新的高潮)的社论,提出“要破除迷信,解放思想”。声称“会计人员的迷信是很多的、很深的,迷信外国,迷信书本,迷信制度(!),迷信‘专家’。这些迷信一定要破除,才能解放思想,……做一个敢于创造革新,……敢想、敢说、敢做……的会计工作者”。正是在这种“左”的错误思想影响下,在会计工作的指导方针上发生了严重失误,特别是对于会计制度的改革,实施了“彻底放权,大力简化”的错误方针。1958年6月,财政部发出《关于改革企业会计制度办法的通知》和《关于下放拟定地方企业会计制度权限的通知》,废止了关于送审会计制度的规定;废止了《国营建筑包工企业统一简易会计科目和会计报表格式》、《国营工业企业统一成本计算规程》等几项会计制度。《通知》宣布,根据权力下放和体制改革的新情况,将《国营工业企业基本业务标准账户计划》以及年度清查财产办法,登记会计簿籍和填制会计凭证办法等10项会计制度交中央各企业主管部门根据具体情况自行决定其继续使用、修改或废止;今后各种地方企业会计制度的拟定与审定,由各省、市、自治区财政厅(局)与同级地方企业主管部门协商决定。与此同时,预算、金库方面的会计制度和会计档案的销毁批准程序、保管期限等也都作了简化、下放的相应规定。一时间,在会计制度方面形成了一种制定权限层层下放,核算内容、程序越简化越好的扭曲局面。各上级管理机关倡导“下放”、“简化”,各基层单位则在会计工作要“政治挂帅、要走群众路线、要为生产服务”口号驱使下,借会计人员反对繁琐复杂、难学难懂之口,以破除迷信为指导思想,掀起了一股“破除一切不合理的规章制度”之风。在处理规章制度的破立关系上,又受到当时大破大立、先破后立、破字当头、立在其中等巨大舆论冲击,结果是只破不立,形成了会计工作上没有规章或有制度也不执行的混乱局面。再加上精简机构、下放劳动,许多单位的财务会计机构被撤并,大批会计人员分流或不能坚持正常业务工作。
本来,适应经济管理体制和财政、财务制度的改革,从实际出发,逐步改革我国的会计制度和会计工作是符合发展要求的。但由于指导方针的错误,放权变成了放任,简化变成了简掉,在舆论导向上又支持了“无账会计”、“以表代账”等一系列谬误作法,从而使我国会计工作在改革的尝试中遭到严重挫折。首先是破坏了会计工作的正常秩序,造成账目混乱、家底不清、心中无数,许多单位出现收支不实、财产不实、资金不实、盈亏不实、债权债务不清等混乱状况,有的连本单位的银行存款究竟有多少都心中无数,无账可查,过去被人誉为“铁账”的银行会计,在有的基层处、所也变成了“豆腐账”,差错率很高。有人形容当时会计工作的情况是“单据在抽屉里,账簿在脑子里,钱在银行里,物资在仓库里,肉烂在锅里”;其次是会计监督大大削弱,损失浪费惊人。许多单位只讲“为生产服务”,花钱大敞口,只讲“大干”,不问效益,会计监督名存实亡,损失浪费无人过问。会计人员的工作也十分难做,不仅人少事多,工作负担重,完成任务难,而且很难坚持执行制度,一些坚持原则的同志,往往被扣上“保守落后”的帽子;第三,更为严重和影响更为深远的是,由于账目混乱造成的会计数据不实和“浮夸风”的泛滥,许多单位虚夸财务成果,同时又以“敞开”的银行贷款将虚假利润“上交”国库,造成财政的虚收实支,给国民经济运行带来严重恶果。
1958年的会计制度改革造成了财务会计工作正常秩序的严重破坏,可以说“失”是其主要的方面。但与此同时,在“改革”进程中倡导的一些其他思想和作法,也对财务会计工作的发展产生了某些正面的影响。主要是:第一,关于要求财会工作者树立“三大观点”的一些正确提法。其中的“生产观点”要求,财会工作者应深入生产第一线,财会工作要为生产经营服务;“群众观点”则要求要发动和依靠工人群众做好经济核算和财会管理工作。正是在这些思想的指导下,伴随那场轰轰烈烈的“大跃进”,开展了一场职工群众当家理财的群众性经济核算运动,使“一五”时期开创的群众性班组经济核算有所发展;第二,在“放权”过程中创造的对基本建设投资实行“投资包干”的经验。这一作法受到当时中央几位主要领导人的重视和肯定。李先念评价说:“投资包干是有党的领导,有广泛群众基础的经济核算,既有政治,又有经济;既有控制——投资总额、产量、质量、时间的控制,又有灵活的核算,这就符合党的总路线精神和群众路线的工作方法。”这一做法在一些单位提高了投资效果,节约了建设资金;第三,对新生的农村人民公社加强财务会计管理,开始了农村人民公社建立财务会计制度问题的研究。
会计制度改革失误造成的混乱状况,很快就被察觉。1959年《企业会计》财政部主办的《工业会计》刊物,从1959年起改名为《企业会计》,改月刊为半月刊,涵盖范围从工业会计发展到其他各专业会计,特别是“大跃进”中诞生的人民公社会计,同时也涵盖财务管理。第2期发表了《必须正确对待“破与立”、“放与管”的关系》的署名文章,文章在批评了财务会计业务改革中“大破小立”、“破的快立的慢”,单纯强调了“放”而忽视了“管”的倾向后,提出“必须明确大破必须大立”、“必须明确放与管相结合”的观点。一些部委的财会工作领导人,通过学习党的八届六中全会文件,提出财会工作也要贯彻“两条腿走路”的方针和经济工作要愈做愈细致的要求,强调要发动群众,全面加强经济核算,大幅度降低成本;要处理好破和立、放和统(管)、简化与细致等之间的关系。1959年3月,财政部领导在辽宁省召开的省工业企业财务工作会议上,提出要树立全面的、正确的核算思想,严肃指出:有些人认为社会主义企业“肉烂在锅里”可以不必算账了,搞什么无人管理,无人核算,无账会计,甚至说什么“账簿条子化,铁柜口袋化”等等,都是不行的,财会制度必须有破有立。5月,财政部在成都召开的全国工业、交通企业成本工作经验交流会上,明确地批判了“无账会计”等错误做法。1959年6月末,毛泽东在庐山讲到经济管理体制时指出,“四权”(人、财、商、工)过去下放多了一些,快了一些,造成混乱。应当强调一下统一领导,中央集权。下放的权力,要适当收回。7月,财政部为贯彻中央提出的全国一盘棋,加强经济核算,经济工作一定要越做越细致和建立合理的规章制度的精神,为尽快扭转财会工作的混乱局面,与各部委财会领导人座谈如何建立、健全有关会计规章制度问题,确定尽快拟定几项必要的会计制度。8月,财政部发出《关于国营企业会计核算工作的若干规定》,对会计凭证、会计账簿、固定资产、各种物资、库存现金、各种往来的管理、核算,支票的管理和往来账目的清理、财产清查、会计报表的编报、会计交接、财务会计监督等10个问题,作出了具体规定,要求各基层企业遵照执行;同月,财政部和国家计委联合发出《关于国营工业企业生产费用要素、产品成本项目和成本核算的几项规定》,纠正成本核算中的粗、乱等现象;12月,财政部颁发了修订的《地方财政机关总预算会计制度》和《单位预算机关会计制度》。显然,这些规定是纠正当时会计工作中出现的各种问题的必要措施,但由于后来又错误地开展了“反右倾”斗争,在经济管理工作上也打断了纠正“左”的错误的进程,严重影响了会计工作中一些正确措施的贯彻实施,特别是“大跃进”中愈演愈烈的浮夸风,对会计核算和会计信息质量的影响深远。
1960年冬,中央开始纠正农村工作中“左”的错误。1961年1月,党的八届九中全会正式宣布对国民经济实行“调整、巩固、充实、提高”的方针。同月,中央作出《关于调整管理体制的若干暂行规定》,把经济管理大权集中到中央、中央局和省、市、自治区三级,要求所有生产、基建、收购、财务、文教、劳动等各项工作任务,都必须执行全国一盘棋,上下一本账的方针,不得层层加码。中共中央还批转了财政部《关于改进财政体制、加强财政管理的报告》,报告提出了改进预算管理体制,适当紧缩预算外资金,加强预算管理;加强企业财务管理,重申企业资金管理和成本管理制度,加强经济核算;改进基本建设财务管理,加强拨款监督工作等五方面的措施和意见。2月,财政部和国家计委发出《关于加强国营企业成本管理工作的联合通知》,《人民日报》发表了《一切企业都要建立和健全责任制度》的社论,6月和9月,中央又分别将改进商业工作的若干规定和《国营工业企业工作条例(草案)》即“工业七十条”发各地讨论并选择企业试行。财政、经济工作的一系列调整措施,为会计工作全面、扎实地恢复、整顿创造了良好的条件。在进行了一系列深入的调查研究和前期准备工作后,1961年11月国务院同意批转试行财政部拟定的《国营企业会计核算工作规程(草案)》,这个《工作规程》针对当时会计工作中的突出问题,把会计核算工作必须遵守的手续、程序、规章、纪律等结合起来,既有原则要求,又有具体规定。这个《工作规程》和1962年1月财政部颁发的《国营企业会计凭证、账簿格式和使用办法(草案)》,国营工业、建设单位等会计制度,以及《国营企业提取企业奖励基金临时办法》、《国营企业四项费用管理办法》(四项费用指技术组织措施费、新产品试制费、劳动保护措施费和零星基本建设费)和前已颁发施行的包括1961年11月印发试行的《农村人民公社示范会计制度(试行草案)》等各项财务会计管理制度,为整顿、恢复财务会计工作的正常秩序提供了依据和标准。
中共中央、国务院和中央领导同志对财务会计工作的整顿、恢复十分重视。1961年6月李先念、薄一波两位副总理在批复财政部关于纠正“无账会计”、“以表代账”的报告时,就批示召开一次全国性会议来端正认识,研究治理措施。1962年2月,中央发出紧急通知,要求各地区迅速健全财会机构、补充业务人员,改变前几年财会机构被大大削弱的状况;2、3、4月,中共中央、国务院连续在财政经济工作上采取重大措施,作出了《关于彻底清仓核资,充分发挥物资活力的指示》、《关于厉行节约的紧急规定》、《关于严格控制财政管理的决定》等。与此同时,中央领导同志还要求:要迅速采取有效措施,保证会计数字准确可靠;要明确规定会计人员的职责权限,保障会计人员如实反映情况,坚持制度,坚持计划,充分发挥会计工作的监督作用。
为了贯彻执行中央的有关指示,切实加强会计工作,根据刘少奇的指示,财政部与中国人民银行总行于1962年5月召开了建国以来第一次专门研究讨论会计问题的全国会计工作会议。国务院副总理兼财政部长李先念在会上作了重要讲话,强调了会计工作在经济管理和社会主义建设中的重要作用,支持和鼓励会计人员要敢于坚持真理,坚持制度,按政策办事,当无名英雄。会议总结了几年来会计工作方面的经验教训,分析了会计工作中存在的突出问题,研究了进一步加强会计工作的措施和建议。会议期间,还讨论修改了《会计人员职责条例(草案)》,讨论了如何贯彻实施《国营企业会计核算工作规程(草案)》等。会后,财政部、中国人民银行总行向中央写了关于全国会计工作会议情况的报告。党中央对这次会议十分重视,于1962年6月对会议情况的报告作了重要批示,指出:办经济离不开会计,经济越发展,会计越重要。科学的会计制度,对于社会主义来说,比它对于资本主义更为重要。中央认为,这几年的重要教训之一,就是忽视了会计工作,账目乱了,队伍弱了,家底不清了,经济核算失去了依据,资金的浪费和物资的损失,也就很难避免。中央要求继续总结建国以来会计工作方面的经验,并强调当前的迫切任务是:把基本的会计制度恢复和健全起来,把会计队伍整顿和充实起来,扎扎实实地重新把基础工作做好,保证会计数字的真实、正确、全面、及时。中央要求各地区、各部门、各单位重视会计工作,加强对会计工作的领导,切实做好会计工作。责成财政部重新审定全国会计制度,该重申的重申,该补充的补充,该修订的修订。各企业主管部门也要审查本部门的会计制度,要求在保证会计制度的贯彻执行中抓紧几个基本环节:从验收计量、原始凭证、账目记载、定期盘点、对账结账,到会计报表,必须步步落实,环环紧扣;要求在精简的原则下充实会计人员,并把会计队伍稳定下来,各部门、各单位必须有一支能够担当会计工作任务的队伍;责成教育部门会同财政、银行和其他有关部门,提出一个培训财务会计人员的规划。第一步恢复建国初期的水平,第二步再求发展;同时责成财政部会同劳动部等有关部门提出会计人员技术职称和技术等级制度,报国务院审定颁布。
第一次全国会计工作会议的召开,推动和促进了各项会计核算制度的恢复和健全,也极大地鼓舞了会计人员做好本职工作的积极性。经国务院1962年11月全体会议通过,周恩来总理亲自签署的《会计人员职权试行条例》于1963年1月由国务院正式公布试行。1963年3月,结合贯彻执行中共中央发出的《关于厉行节约和反对贪污盗窃、反对投机倒把、反对铺张浪费,反对分散主义,反对官僚主义运动的指示》,《人民日报》发表题为《做好会计工作,促进增产节约》的社论,指出:会计工作的一松一紧,关系到节约还是浪费,关系到国家财政的收入和支出,关系到多快好省和勤俭建国方针的实现。社论还对企业领导人、企业主管部门和财政、银行等会计主管部门以及会计人员提出了不同的要求。1963年5月,《工人日报》开辟“财务会计工作问题讨论会”专栏,对会计人员如何坚持制度,如何在增产节约运动中发挥作用等问题展开讨论,这场讨论持续了3个多月,1963年9月,李先念发表题为(对财务会计人员的几点希望)的文章,作为对这次讨论的结论。在一系列宣传教育工作和实际措施的促进下,会计工作更加受到各级领导的重视和支持,并在会计人员中开展了学先进、赶先进和大练会计工作基本功的活动,广大会计人员立足本职,勤奋工作,使我国会计工作的正常秩序迅速地建立了起来。
“八字”方针的贯彻实施,我国社会主义建设重新出现了欣欣向荣的景象。经济的发展,对会计工作提出了更高的要求。会计工作特别是指导会计工作进行的会计制度,有必要全面总结建国以来的经验,根据形势发展的要求进行必要的改革。企业的管理人员和财会人员也纷纷提出这方面的要求和建议。1964年初,中央有关负责同志适时地提出了这一课题。李先念明确指示:会计制度、会计报表要集中力量改革一次,不能拖,越拖越被动。原则上既要改革,又不能乱,办法是集思广益。
根据管理的需要、广大会计人员的意见和中央领导同志的指示,财政部和各地区、各部门在1964年中对会计报表作了一些精简,同时派出干部深入企业和基层单位调查,了解情况,拟定改革方案。1964年10月,财政部召开中央经济各部财会司局长座谈会,讨论了财政部提出的改革方案,在此基础上,财政部草拟了《企业会计工作改革纲要(草稿)》,并于1965年4月召开了改革企业会计工作座谈会,对《改革纲要(草稿)》进行了研究和讨论。会议在分析会计改革的必要性时,指出当时会计工作的主要问题:一是会计制度有许多是繁琐复杂、不切实际的,造成了许多重复劳动和无效劳动,例如,有的厂以车间为中心,计算完全成本,搞费用分摊、成本还原;二是账簿报表难用难懂,脱离群众,例如,一度推行的凭单日记账;三是核算方法上有不少形式主义。例如企业不分大中小、不同行业特点,会计核算制度都是一套办法,一个要求;四是一些会计人员存在单纯业务观点,埋头苦算,不关心政治,不研究政策,不关心生产。会议提出把“算要有用,管要合理,改而不乱”作为改革的指导思想。认为会计改革,一要从阶级和阶级斗争的观点出发,去考虑怎样算、怎样管。设计会计制度,确定核算手续,审查开支,记账、算账都要从是否有利于社会主义事业的巩固和发展去考虑;二要从发展生产、促进流通出发,去考虑怎样算、怎样管。算每一笔账,管每一笔收支,都要从是否有利于生产和流通出发;三是核算制度、核算方法必须适合生产组织、生产管理的需要。各项核算资料和报表,必须便于企业领导指挥生产、加强管理,便于上级领导机关管理经济、决定政策,同时要便于群众参加管理和监督,把专业核算与群众核算结合起来。会议认为,会计改革必须有领导、有计划、有步骤地进行。在工作上,一要加强领导,看准一项,改革一项,有破有立、先立后破,做深入扎实的工作,不要一哄而起,追求形式;二要充分发动群众,实行领导、群众、专业人员“三结合”,首先摆清工作中存在的问题,明确目标,制定切实可行的办法;三要积极主动,凡自己责任范围内的主动改,属上级规定的提出建议,与其他部门的制度有联系的研究提出意见;四是经过试点;五是要通过会计改革加强会计工作,而不是削弱会计工作。经过会议讨论修改的《企业会计工作改革纲要(试行草案)》,于1965年7月经国务院财贸办公室原则同意,由财政部发各地区、各部门试行。这个《改革纲要(试行草案)》就会计改革的12个问题作了规定,指出了会计改革的方向、应当遵循的原则和改革的具体内容和要求。
在研究企业会计工作改革的同时,对于预算会计工作的改革,也进行了大量的工作。1965年8月,财政部召开全国预算会计工作会议,研究预算会计制度的改革。会议肯定了预算会计工作所取得的成绩,同时分析了预算会计工作的特点。会议认为,当时预算会计的主要缺点是:习惯于单纯依靠制度办事,依靠报表数字办事;路子比较狭窄,工作做得不够活;在制度规定中,有不少繁琐哲学,该简化的没有简化,该堵的漏洞没有堵住,等等。会议对于如何实现预算会计改革的问题,提出:第一,中心问题是政治统率业务。第二,要为生产建设服务,为人民生活服务,正确处理服务与监督的关系。预算会计要了解业务单位的需要主动服务;要走出办公室,同群众一起找差距、挖潜力、提措施,促进增产节约;既要严格执行制度,又要实事求是,不死抠硬卡,而是从全局出发,从生产需要出发;对于那些违反政策,违反制度,不利于社会主义的事情,则要加以制止。第三,要依靠群众理财,在单位内部实行财务民主;组织业务相同的单位,相互审查会计报表和决算;规定制度办法吸收群众参加,执行制度办法向群众作好宣传。第四,要反对繁琐哲学,改革预算会计制度。会议讨论了财政部起草的《预算会计工作改革要点》和《行政事业单位会计制度》、《行政事业单位简易会计制度》和《报销单位财务收支处理办法》等三种单位预算会计制度。
从1964年开始酝酿研究会计改革,到1965年第三季度,已提出一个初步设想方案,有的则已开始实施。这次会计改革的主要着眼点,是反对繁琐哲学,强调简明、通俗,把改革的重点放在简化会计核算制度上,提出了“算要有用,管要合理”的指导方针,这在当时是有积极意义的。由于这次改革强调简明易学、易懂,导出的一个重要结果是记账方法多样化。1962年全国会计工作会议后,根据中央的要求,各地区、部门大量充实会计人员,在会计人员的上岗培训中,许多人认为借贷记账法难懂、难学,改革记账方法的呼声高涨。主管财贸工作的李先念对此十分重视,指示商业部认真研究改革。商业部对各种记账方法进行了比较研究,设计了增减记账法,很受一些企业经理人员和会计人员的欢迎,还在试点期间,就被一些单位所采用,1965年12月,商业部正式印发《财会制度改革第一步方案(修订本)》,宣布经财政部同意自1966年起在商业部系统所有企业和单位一律采用增减记账法。此前,在国务院财贸办公室批转同意试行的《企业会计工作改革纲要(试行)》中,也明确提出“现行的借贷记账法要逐步改革,使之通俗易懂,便于使用。群众在实践中创造出来的各种记账方法,如增减记账法、收付记账法等要积极进行试点,……无论哪一种记账方法,都要保证把账记清楚,不错不乱,便于查账”。在这一思想指导下,预算会计也因“借贷记账法不够通俗易懂,不便于领导和群众监督”而改为“同收同付有收有付的收付记账法(即后来通称“资金收付记账法”)”。
这次会计改革,从主导方面来说,接受1958年“彻底放权”、“大力简化”的教训,强调有破有立,先立后破;强调自上而下有领导、有步骤地进行。改革的重点是领导机关制定的会计核算制度。但由于改革是一种历史要求,它涉及整个经济工作,不仅限于会计;又由于会计改革是基层单位和会计工作者在实际工作中提出的要求,也不仅限于会计制度的改革。因此,基层单位的会计改革并未停留在单纯的核算制度改革上。许多单位在财会工作贯彻群众路线、依靠群众当家理财上下功夫,把50年代创造的班组核算形式加以恢复和发展。财会人员深入班组,抓活情况,一方面通过做好记账算账工作掌握必要的数字,另一方面深入生产第一线占有第一手资料,把账算活,使服务和监督做到了有机地结合。
我国会计工作和会计制度经历了第一次改革遭到的挫折以后,初步总结了经验和教训,在党中央、国务院和中央领导同志的重视和关怀下,经过广大财会人员的努力工作,很快建立、健全了有关规章制度,恢复了会计工作的正常秩序,并在吸引群众参加核算、提高会计工作水平、发挥会计的经济管理职能作用等方面,都显示出它的生机和活力。正当我们努力巩固和发扬已有的成绩,结合中国实际再次探索会计改革之路,推动会计工作进一步发展的时候,“文化大革命”开始,会计工作与其他各项工作一样,遭受了一次巨大的灾难。
“文化大革命”对会计工作的破坏是空前的。先是刮起了一股经济主义的歪风,并在一些地方出现破坏国家财产,毁坏企业、机关、学校的设备和物资的问题。继而在1967年6月,《解放日报》发表题为《发展社会主义,还是复辟资本主义?——评<工业七十条>》的文章,把《国营工业企业工作条例(草案)》诬蔑为瓦解社会主义经济、复辟资本主义的黑纲领。从此,林彪、“四人帮”一伙掀起了一股又一股破坏社会主义经济和经济管理工作的恶浪,他们把社会主义管理经济的规章制度斥为资产阶级的“管、卡、压”;诬蔑企业讲求盈利是资本主义的“利润挂帅”;散布“三年不算账,钱也跑不到外国去”,在“改革一切不合理的规章制度”的口号下,散布“制度无用”,等等。他们煽动夺权,挑动派性斗争,大搞无政府主义,许多单位的财务会计工作失去管理和控制,甚至一个单位出现两个财务会计管理机构的怪现象。在“斗、批、改”中,财政部的会计制度管理机构被撤销,各级主管部门的财务会计管理机构被撤并,企业、事业单位财会人员大批下放劳动,财务会计工作处于十分混乱和半瘫痪的状态。绝大部分财经院校和中专学校停办、撤消,会计专业人员后继无人。
在林彪、“四人帮”的疯狂破坏下,老一辈无产阶级革命家尽管处境艰难,还是顶着逆风恶浪,尽可能减少对国民经济造成的破坏和损失。1967年1月,中共中央发出《关于反对经济主义的通知》,要求各地区、各部门立即制止大搞经济主义的倾向;1967年3月、6月和1968年2月,又多次发出“抓革命、促生产、节约闹革命”的通知和紧急通知,针对各个时期出现的问题,要求各地区、各部门、各单位采取措施增加收入,节约支出。但这些措施未能扭转生产急剧下降、经济效益不断降低的局面。1967年工农业生产总值比1966年下降近10%,1968年又比1967年下降42%;劳动生产率1967年比1966年下降192%,1968年又下降7%;1967年财政收入从上年的558.7亿元下降到419.4亿元,下降1/4,1968年又比上年少收58.1亿元。面对这种状况,周恩来总理利用1968年底局势稍趋稳定的机会,抓住经济计划这个关键,指示编制1969年国民经济计划,结束前四年的无计划、无政府状态。经过努力工作,1969年和1970年工农业生产好转,财政收入回升。1971年,林彪自我爆炸,周总理抓住当时的“三个突破(指1971年职工人数突破5000万人,工资支出突破300亿元和粮食销量突破300亿斤)问题进行经济调整,在抓缩短基本建设战线、控制工资增长、控制职工增加的同时,加强了财政、财务管理。针对“文化大革命”已造成的财产不清、账目不实,管理混乱、成本上升、亏损增加、盈利下降的情况,继1971年4月国务院批转财政部、国家计委《关于开展清产核资工作的报告》之后.在年底召开的全国计划会议上,财政部又建议狠抓扭转企业亏损,加强企业财务管理,严格财经纪律。1972年4月颁发《全国清产核资实施办法(草案)》,具体部署清产核资工作;1972年10月又与国家计委、农业部联合召开加强经济核算扭转企业亏损会议,批判了林彪一伙散布的“政治可以冲击其他”、“要算政治账,不要算经济账”等谬论,根据周恩来总理的指示,鲜明地提出“政治挂帅要挂到业务上,挂到生产上,政治工作要结合经济工作一道去做”。1973年12月,财政部颁发了《国营企业会计工作规则(试行草案)》,针对会计工作被林彪、“四人帮”破坏的情况,重申和强调会计工作的一些基本要求,并附发了《国营工业企业会计科目》、《国营工业企业会计报表》和《国营工业企业成本核算办法》三项制度。这一时期,大批经济工作者包括财务会计人员.在老一辈无产阶级革命家的领导和支持下,力图做好工作,减少损失。但1974年初,“四人帮”提出开展所谓“批林批孔”运动,矛头指出周恩来总理,一时间把刚刚有所好转的经济工作又推向了混乱。1975年初,周恩来总理病重,邓小平在毛泽东的支持下主持中央日常工作,邓小平采取了一系列措施,对工业、农业、交通、科技等各方面的工作进行整顿。在中央领导下,财政部于1975年4月召开了狠抓增产增收、扭转企业亏损、努力节约支出、加速资金周转、更好地完成财政信贷计划的全国电话会议;7月,召开了全国企业财务工作经验交流会;8月又与国家建委联合召开全国施工企业经济核算经验交流会。一系列整顿措施刚刚奏效,“四人帮”又发动了所谓“批邓、反击右倾翻案风”运动,再次导致国民经济的混乱。直到粉碎“四人帮”,才使我国进入了一个新的历史发展时期。
粉碎“四人帮”以后的拨乱反正,在经济发展和经济管理工作上,清算和批判了林彪、“四人帮”破坏社会主义经济建设的罪行和谬论,肯定了1972年到1975年在周恩来、邓小平领导下采取的一系列整顿措施。“文化大革命”结束,财会战线和其他各条战线一样,在“拨乱反正”中清算了林彪、“四人帮”散布的种种谬论,重新确立了社会主义“经济越发展,会计越重要”的思想。为了重振财会队伍,迅速恢复会计工作正常秩序,明确会计人员职责权限,保证会计人员依法履行职责,做好会计工作,在总结《会计人员职权试行条例》实施经验的基础上,国务院于1978年9月修订颁发了《会计人员职权条例》。1978年底,党的十一届三中全会召开,开始全面、认真地纠正“文化大革命”及其以前的“左”倾错误。通过真理标准的大讨论和对“两个凡是”的批判,重新确立了马克思主义的政治路线和思想路线。全会作出的把工作重点转移到社会主义现代化建设上来的战略决策,并决定实行改革、开放的方针,为我国政治经济社会发展,开辟了一条宽广的金色大道。
四、八十年代中国会计的振兴、改革与发展
党的十一届三中全会的春风,给中国政治、经济、社会的发展带来了生机和活力。1979年3月,李先念、陈云根据国民经济中存在的问题,提出了对国民经济进行调整的建议,接着中央正式提出“调整、改革、整顿、提高”的新的“八字”方针,并且提出经济工作要转移到以提高经济效益为中心的轨道上来。在贯彻执行中央一系列正确决策中,财政和财务会计工作面临的紧迫任务是:一要克服由于“文化大革命”的破坏和十一届三中全会前两年经济工作上急于求成而造成的财政困难,努力增收节支,扭亏增盈,减少财政赤字,争取财政收支基本平衡;二要以适当财力支持国民经济的调整,并适时进行财政、财务制度的必要改革。财务会计工作面临的任务也十分艰巨:一是要从思想上拨乱反正,清除林彪、“四人帮”种种谬论的毒害,并从组织上、制度上、纪律上抓好恢复、整顿;二是必须适应中央、国务院提出的经济发展和经济管理工作的新要求,继续探索改革之路,开创会计工作的新局面。
为了加强会计工作的领导、组织和管理,财政部报经国务院批准,于1979年1月恢复会计制度司。1982年,适应会计工作相关业务发展的需要,在国家机构改革中将会计制度司改名为会计事务管理司。从此改变了只在财政部设有会计管理机构的局面。在80年代中期,各省、自治区、直辖市财政厅(局)和地(市、州)、县(市、旗)财政部门陆续设立了会计工作管理机构,形成了以财政机关为主体、各级主管部门分别负责的会计工作管理体系。全国会计管理网络的形成,在我国会计工作的改革与发展中,发挥了重要的组织和领导作用。
1979年底召开的中国会计学会成立大会和1980年10月召开的第二次全国会计工作会议,对我国会计的改革与发展具有重要意义。
成立中国会计学会,组织和推动会计理论研究,发展我国的会计科学,是做好会计工作的必要前提,也是中国会计界的长期夙愿。1979年3月,财政部在烟台召开全国财政教材和科研工作座谈会,经与会专家讨论酝酿,决定发起成立中国会计学会,并组成筹备组。经半年多的准备,1979年和1980年的岁末年初在广东佛山召开了中国会计学会成立大会。会议期间,就会计学的属性、会计的职能,会计管理与经济效果、经济核算制的关系等若干会计理论的根本问题进行了研讨。在会计属性和职能的讨论中,突破会计具有强烈的阶级性和会计是经济管理的重要工具的理论束缚,第一次提出了会计的“经济管理职能论”,认为“会计不仅仅是管理经济的工具,它本身就具有管理的职能,是人们从事管理的一种活动”。《开展我国会计理论研究的几点意见——兼论会计学的科学属性》。作者杨纪琬、阎达五,载《第三次全国财政理论讨论会文选》,中国财政经济出版社1980年10月出版。也是在这次会议上,提出了建立中国会计理论、方法体系的课题。中国会计学会的成立以及在此前后纷纷成立的各省、市、自治区和各中央专业会计学会,大大推动了会计理论研究的开展,促进了中国会计的改革、开放。
如果说中国会计学会成立的重要成果是在会计理论研究方面产生了重要突破,那么第二次全国会计工作会议的召开,则为我国会计的改革、开放和发展,指明了方向,制定了工作方针。1980年10月,财政部经过广泛的调查研究和近一年多的准备,召开了新中国会计史上的第二次也是“文化大革命”结束后首次全国会计工作会议。这次会议的目的,是研究如何适应新的形势,进一步发挥会计的作用,更好地为经济调整和四化建设服务的问题。这次会议与中国会计学会1980年年会同时举行,参加会议的既有各省、自治区、直辖市财政厅(局)长和中央各部的财务司(局)长以及一些从事实际工作的同志,又有各大专院校、研究单位从事会计理论研究和教学工作的专家、学者。会议总结了建国以来会计工作的主要经验,回顾了“文化大革命”后四年多会计工作在整顿中前进的情况,分析了会计工作面临的新形势,提出了进一步发挥会计的作用、做好会计工作的要求和措施。10个月前中国会计学会成立大会在会计理论上的突破对会议产生了重要影响,在会议形成的有关文件中,第一次改变了“会计是经济管理必不可少的重要工具”这一类传统提法,提出“会计工作是经济管理的一个重要组成部分”。并指出:会计除了记录反映外,还有分析经济情况,核算经济效果,监督经济活动,预测经济前景,参与经济决策的重要作用。会议要求,会计工作要在做好记录反映的基础上,把工作重点放到对经济活动和经济效果的分析、预测、监督等方面来,把会计工作渗透到生产经营活动的各个环节,揭露矛盾,挖掘潜力,提高经济效益,促进经济发展。会议期间,姚依林副总理在讲话中对会计工作的作用和地位作了充分肯定,指出:从我们国家的需要来说,会计工作的重要性完全不低于科学技术,会计工作在国民经济中是必不可少的。会计工作是同国家、企业、职工个人的利益紧密相联的。他要求,一切部门和企业的负责同志,要自觉地重视会计工作,支持会计工作,学会会计工作。会议针对当时会计工作的情况,提出了会计工作整顿、提高的任务,即整顿会计基础工作和会计工作秩序,提高会计工作水平和会计人员业务水平。会议还讨论了财政部起草的三个文件,即《中华人民共和国会计法(讨论稿)》、《关于成立会计顾问处的暂行规定》和《关于加强会计人员培训的几点意见》。
这次会议以后,我国会计工作以崭新的面貌走上了振兴、开拓、改革、发展的道路。其大致可概述为:
(一)以草拟和贯彻实施《中华人民共和国会计法》为中心,全面加强了会计工作的法制建设。
会计要立法,是1980年8月五届全国人大三次会议上人大代表提出并正式立案的。此前,财政部已着手(中华人民共和国会计法)起草的有关准备工作。《会计法(草案)》的第一稿于1980年10月草成并提交第二次全国会计工作会议讨论征求意见。与此同时,根据中央关于加强法制建设和进行企业整顿的要求,开始了80年代初期的会计法规、制度建设。1980年9月,在认真总结历史经验并进行广泛调查研究之后,全面修订并颁发了“文化大革命”后第一套《国营工业企业会计制度——会计科目和会计报表》,这套制度从加强经济核算、加强管理和整顿恢复会计工作正常秩序的要求出发,纠正了“文化大革命”时期片面强调简化、不讲科学体系的偏向。在检查总结这套制度执行情况和经验的基础上,1981年8月至10月陆续制定颁发了国营供销企业、国营施工企业、建设单位的会计核算制度。其后,每年都根据财政财务制度及有关情况的变化进行修订。在财政部制定颁发各项通用性较强的会计核算制度的同时,商业、铁道、交通、邮电、金融、农业等中央主管部门也制定颁发了经财政部审定或与财政部联合颁发的行业性会计核算制度。例如,农业部、财政部联合颁发的《全国社队企业系统供销公司会计制度(试行草案)》,财政部、轻工业部、中华全国手工业合作总社共同制定颁发的《二轻系统工业企业会计制度》以及农垦总局、水利部分别与财政部联合颁发的《国营农场财务会计制度》、《水利工程管理单位财务管理办法会计制度(试行)》以及1984年9月文化部、财政部印发的《电影制片、洗印企业会计制度》等。
为适应和支持财务、财税体制改革和加强预算管理的要求,预算会计制度也在1983年和1988年进行了两次大的修改。1983年实行“划分收支,分级包干”的财政体制,突破了长期以来国家财政统收统支体制的束缚,修订1963年制定的《财政机关总预算会计制度》提上议事日程;1965年颁发的《行政事业单位预算会计制度》,1988年修订的主要原因是,过去按全额预算模式设计的会计制度,已不能适应行政事业单位资金渠道增加,事业单位由单纯依靠国家拨款向同时创造一部分经营性收入过渡,出现了全额、差额、自收自支三种不同管理形式的新情况。与此同时,对1983年的(总预算会计制度)也再一次进行了修订。
值得特别提出的,一是为了适应我国实行对外开放政策的需要和要求,财政部于1982年8月制定了《中外合资经营企业中方投资及收入汇总表》,12月颁发了《国营对外承包企业示范会计制度——会计科目和会计报表》,1983年3月和4月,分别制定了《中外合资经营企业会计制度(试行草案)》和《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表(试行草案)》。中外合资经营企业会计制度的两项试行草案,是我国学习市场经济会计模式、借鉴国际会计惯例的初次尝试,财政部及时总结了两项制度试行中的经验,于1985年4月修订后正式颁发。二是适应农村联产承包责任制、乡镇企业发展的“异军突起”及其与国有企业运作机制完全不同的市场运作机制的需要,财政部、农牧渔业部和中国农业银行于1982年8月制发了《农村社队会计制度》,并于1988年底适应农村经济的发展变化,印发了《村合作经济组织会计制度(试行)》;根据国务院1979年7月《关于发展社队企业若干规定(试行草案)》的要求,财政部、农业部于1980年联合制发了《农村人民公社社办企业财务管理办法(试行草案)》和《农村人民公社社办企业会计制度(试行草案)》,并于1986年9月修订为《乡镇企业财务会计制度》。这项制度在资金的使用与核算、固定资产的折旧与效益的核算、利润和利润分配核算等方面,都冲破了计划经济会计模式的束缚,结合中国实际,采用了适应市场经济发展需要的会计方法。
80年代,是我国以放权让利为中心进行的企业管理体制改革的探索期,企业的财务管理制度改革经历了实行企业奖励基金制度、利润留成制度、第一步利改税、第二步利改税等改革探索,为适应财务管理制度的变革,会计核算制度也进行了一系列相应的修改,但由于经济体制的改革始终未能脱离计划经济的轨道,因而会计核算制度的整体设计并未摆脱计划经济会计模式的束缚。1985年1月经六届全国人大常委会第四次会议审议通过并于1985年5月1日开始实施的《中华人民共和国会计法》,也是在计划经济的背景下诞生的。
与过去不同的是,会计工作法制建设虽然仍以制定会计核算制度即规范会计业务处理方法为主要内容,但随着会计管理工作领域的拓展,已不再受此局限。为了适应对外开放、对内搞活以后必须加强会计查证、验证业务工作需要,1980年12月财政部颁发了《关于成立会计顾问处(即会计师事务所)的暂行规定》,并在总结该规定实施经验和借鉴国际惯例的基础上,于1986年7月由国务院颁发了财政部起草的《中华人民共和国注册会计师条例》(1993年10月31日经八届全国人大常委会第四次会议审议通过颁发了《中华人民共和国注册会计师法》);为了调动会计人员的积极性,公正地评价和使用会计人才,1981年3月国务院批转了财政部、原国家人事局制定的《会计干部技术职称暂行规定》,并在实施中拟定颁发了《会计干部技术职称考核评定工作若干问题的具体规定》,1986年又根据职称改革的要求制定了《会计专业职务试行条例》;为了规范会计人员操作会计业务的行为和职责,1984年4月财政部制定颁发了《会计人员工作规则》;6月,与国家档案局联合颁发了《会计档案管理办法》,并针对会计档案不加区别地长期存放、不敢依法销毁处理的情况,拟发了《关于清理1966年以前积存会计档案的几点原则意见》;为了使会计的各项基础工作做得更扎实,并促进各基层单位不断改革进取,提高会计工作水平,1988年6月财政部印发了《会计工作达标升级试行办法》,同时制定了会计工作达标考核标准;1989年根据电子计算机在会计核算领域的应用迅速发展的需要,为保证会计软件质量达到一定的标准和要求,财政部发布了《会计核算软件管理的几项规定(试行)》;为了加强会计人员任职条件的管理和健全我国的总会计师制度,1990年3月财政部发布了《会计证管理办法(试行)》,12月国务院审议通过发布了《总会计师条例》。这些法律、法规和制度的颁布实施,使我国在80年代逐步形成了一个比较完整的会计工作法规体系。
(二)以提高会计工作质量,发挥会计在强化管理、提高效益中的职能作用为中心,探索基层单位的会计改革之路。
在改革中前进,是进入80年代以后会计工作的一大特点。80年代初,由于“文革”造成的“十年动乱”,会计工作在思想上、组织上、制度上、纪律上都遭到严重破坏,其集中表现就是会计核算的粗、假、乱。特别是会计的基础工作薄弱,原始记录不全、不细、不实,款项收付、财物收发、费用开支等没有完备的手续制度,财经纪律松弛、有章不循、有法不依、会计监督削弱以及弄虚作假等,严重影响了会计数据的质量。这些问题,通过经济工作的全面整顿和企业整顿,通过各项财政、财务和会计法规、制度的制定颁发和贯彻实施,逐步得到好转。随着经济体制改革的逐步展开,特别是以放权让利为中心的财政、财务体制改革措施的相继实施,作为经济管理重要组成部分的会计和整个财务会计工作,越来越受到人们的重视。客观形势的发展和利益机制引导,要求会计必须在做好传统的记账、算账、报账工作的同时,扩大工作的广度和深度,从思想认识、组织管理、方法制度、核算手段、工作作风等方面进行相应的改革。许多基层单位以强化管理、提高效益为中心的财务会计工作改革,由此应运而生。一些单位的财务会计工作逐渐从单纯记账、报账型转到经营管理型,从单纯地“把关守口”、按制度办事转到讲求生财、聚财、用财之道,注意吸收、运用国外管理会计的科学管理理论和先进方法,全面提高经济效益;许多企业、单位将会计核算和监督职能逐步向生产、工艺、技术的各个领域和经营管理的各个环节渗透,开展了目标成本管理,层层包、保、核,责任会计,内部银行等多种适应企业内部经济责任制要求的核算形式;与此同时,许多单位推进了核算手段的现代化——电子计算机在会计工作中的应用,从70年代末第一汽车厂等个别单位的试点迅速发展起来,至1987年底,开展会计电算化工作的面达到了近14%(据财政部1988年初的一项抽样调查),一些单位开始探索开发以会计电算化系统为中心的企业管理信息系统。
(三)建立注册会计师制度,发展注册会计师事业。
党的十一届三中全会以后,我国实行“对内搞活经济,对外开放”的政策,涉外经济活动日益发展,外商、外资、侨资和港澳台地区的投资纷纷进入中国大陆,他们创办的企业,按照国际惯例,需由依法设立、独立执行审计业务的会计师事务所和注册会计师办理查账、验资等事项。同时,对内搞活经济以后,一方面各种经济组织的横向联系日益发展,跨地区、跨行业经营的企业在产权、资金、利润分配、纳税等一系列经济关系上发生了深刻的变化;另一方面,不仅集体经济和个体经济有较大发展,而且产生了多种形式的股份制经济,这些经济组织的会计报告和有关业务,也需要注册会计师的查账验证。我国的注册会计师制度,开始是适应外资进入中国的需要而恢复和建立的,第一个行政规章是1980年12月由财政部颁发的《关于成立会计顾问处(即会计师事务所)的暂行规定》。其后,会计师事务所发展很快,到1985年初,全国除西藏外,各省、自治区、直辖市设立会计师事务所60多家,经批准获得注册会计师执业资格的近800人,他们承办了大量涉外经济业务,通过依法公正地开展查账、验证工作为委托人服务,为改善投资环境和发展对外开放事业作出了积极贡献。对于注册会计师的法律地位,在1985年实施的《中华人民共和国会计法》中作了肯定。为适应对外开放进一步扩大、国内经济形式发展日益活跃的新形势,注册会计师事业的发展也需要进一步规范,在总结注册会计师事业五年多重建和发展经验基础上,1986年7月国务院发布了《中华人民共和国注册会计师条例》。此后,财政部又根据《条例》实施的要求,制定了《会计师事务所管理暂行办法》、《注册会计师考试、考核办法》、《关于会计师事务所财务收支管理和人员待遇的若干规定》等规章,使我国注册会计师事业逐步走上依法管理、依法执业的健康发展道路。1989年2月,经财政部批准,按照国际惯例成立了中国注册会计师协会,从此有了中国注册会计师的行业自律组织。
(四)以提高会计人员素质、调动会计人员积极性为目标,加强会计人员的培训和管理。
开发智力,培养人才,是做好会计工作的必要条件。“文革”期间,会计专业教育和会计人员在职培训等基本中断,造成会计队伍素质下降,人才奇缺。“文革”结束后,各单位陆续恢复、健全了财务机构,充实了会计人员,但大量新补充的会计人员专业素质很低,他们中的大多数是跟着“师傅”学的,而很多“师傅”也没有接受过正规专业教育。据1983年统计,现职会计人员中(不包括农村)受过中等以上专业教育的不足16%,加上受过短期专业培训的也不足50%。十一届三中全会以后,党中央、国务院把教育工作提到战略重点的高度,我国教育事业包括会计专业教育得到迅速恢复和发展,1981年2月,财政部根据第二次全国会计工作会议的精神,经与教育主管部门研究,制发了《关于加强会计人员培训工作的几点意见》,在依靠学校教育输送会计人才的同时,大力开展了在职会计人员的培训工作。1983年,中央电视大学开设会计专业,实行开放式远距离教学,为财会人员学习专业知识提供了良好的条件。80年代初,各财经院校纷纷以举办夜大、函授等形式,为在职会计人员提供专业学习条件;中央各部门、各省、市、自治区财政厅(局)、主管部门和会计学会等,也纷纷举办各种短期培训班、学习班,组织财会人员学习专业知识,或以讲习班、研修班等形式学习新颁发的财会规章制度,提高业务水平。1986年,财政部在总结山西省会计函授学校办学经验的基础上举办了中华会计函授学校,在各省(市、自治区)、地(市、州)、县(市、旗)三级设立函授网点,展开了中专层次的会计函授教育,每年平均招生6~7万人,为对在职会计人员进行大规模的专业培训创造了条件。由于多层次、多形式在职教育的开展,我国会计人员的知识结构比例发生了明显的变化,据1988年底的统计:在会计队伍总人数比1983年增加将近50%的情况下(农村除外),具备中等专业以上学历的已达到22.5%左右,加上受过短期专业培训的则达到近60%。
正确评价会计人员的业绩,激励会计人员的工作热情和积极性,对促进会计人才成长,提高会计工作水平有重要意义。会计人才,是重要的经济管理专业技术人才。在西方,会计师比工程师更受重视和优待。为评价会计人员的专业技术水平并使他们得到相应待遇,50年代和60年代初,在我国的一些企业主管部门和单位,曾评过总会计师、主任会计师、会计师等技术职称。1978年9月国务院修订颁发的《会计人员职权条例》,也对评定会计人员技术职称作了相应规定。为使会计人员评定技术职称成为一项可操作的制度,1981年国务院批转颁发了《会计干部技术职称暂行规定》,据此,全国各地区、各部门普遍开展了会计干部技术职称评定工作,同时对过去已经评定的会计干部技术职称进行了复核,到1983年8月的不完全统计,全国评定高级会计师、会计师技术职称的会计人员达5万多人,还有43万多人被评为助理会计师和会计员。1983年9月国务院根据各类技术职称评定工作的情况和问题,决定暂停职称评定工作,并进行职称改革的试点,1986年把职称评定制改为专业职务聘任(任命)制,4月,中央职称改革工作领导小组批准转发了财政部制定的《会计专业职务试行条例》和该《条例》的实施意见,再次开展了会计干部专业职务的评聘工作,并且制定了与工程技术人员工资等级相对应的会计专业职务工资标准,一举改变了过去会计人员的工资待遇比工程技术人员相对较低、晋升滞后的状况。会计人员的职称评定和其后的专业职务评聘,大大激励了会计人员的进取精神,稳定了会计队伍,促进了会计人员专业知识水平的不断提高。
在开展会计人员技术职称评定和专业职务评聘工作的同时,一些地区还开展了评价会计人员工作业绩、对优秀会计人员的表彰奖励工作。1981年6月,黑龙江省率先在省召开的全省会计工作会议上,表彰了会计工作的先进集体和模范会计,开创了“文革”以后在一个省的范围内表彰先进会计工作者的先例。之后,北京市、广东省等也相继表彰了财务会计工作的先进集体和先进个人。1985年公布实施的《会计法》,把“对认真执行本法,忠于职守,做出显著成绩的会计人员,给予精神的或者物质的奖励”正式作为法律条文加以肯定,各地方、各部门也把表彰、奖励会计人员形成一种制度定期实施。1990年10月,在财政部召开的第三次全国会计工作会议上,财政部与人事部联合表彰了250个财会工作先进集体和500名先进财会工作者,并给先进个人以省、部级劳动模范待遇,这是新中国成立以来首次在全国范围内专门表彰财会工作者,李鹏总理接见了与会代表并发表了重要讲话,给予广大财会人员以极大的鼓舞。
(五)会计理论研究蓬勃开展。
我国的会计理论研究,在十一届三中全会之前,可以说是停滞的。建国初期起,50年代至60年代初曾延续进行的关于记账方法和会计本质问题的讨论,在批判资本主义会计理论、方法的气浪中湮没。如果说会计方面还有些问题尚在讨论,也仅仅是一些纯会计业务技术处理的枝节。我国的会计理论方法,体现在教科书和实务中,实际上是承袭了原苏联的被誉为“社会主义会计理论方法”。直到十一届三中全会以后,解除了“阶级斗争为纲”的思想束缚,迎来了科学的春天,中国的会计理论研究才又重新活跃起来。中国会计学会及各地区会计学会、各专业会计学会以及中国成本研究会、中国总会计师研究会(后改为中国总会计师协会)、中国预算会计研究会等学术团体的相继成立,为组织和推动会计理论研究创造了良好的条件;《会计研究》以及全国百余种会计期刊的相继创办,则为会计理论研究和学术研究开辟了广阔的园地。80年代,在各级会计学会的组织推动下,会计学术研究活动频繁,专题研讨会、学术报告、讲座、论文比赛等各种形式,不仅吸引了广大会计理论和教学工作者参加,广大会计实务工作者也投身进来,交流来自实践的观点,提高理论素养。
中国会计理论研究的目标,在中国会计学会成立大会上,曾提出“建立一套符合我国国情的中国式的方法体系,是会计理论研究中急待解决的一个重大课题”;到1983年的中国会计学会第二届理事会,即明确提出中国会计理论研究的目标是“建立具有中国特色的以提高经济效益为中心的会计理论、方法体系”。多年来,我国的会计理论研究,就是围绕这个主题展开的。
“文革”后会计理论研究的第一次交锋,仍是围绕会计本质(属性)、会计职能、作用等基本理论问题展开的。1979年初就在《财务与会计》杂志发表了《记账方法没有阶级性》的署名文章,在中国会计学会成立大会上,更有同志进一步冲破会计具有强烈的阶级性的思想禁锢,重提会计具有双重属性,进而提出它不仅仅是经济管理的工具,本身就具有管理职能的观点。应当说,这在当时是颇具理论勇气的。为了营造一种“百花齐放、百家争鸣”的理论讨论氛围,根据邓小平关于解放思想,实事求是的指示,针对我国在政治思想领域“左”的思想干扰严重的现实,中国会计学会在其《章程》中明确宣布,在理论讨论中贯彻执行毛泽东提出的“双百”方针;同时在其主办的会刊《会计研究》创刊词(1980年3月)中提出,在会计理论战线上,要对极“左”路线,在思想上、理论上拨乱反正,正本清源。要总结30年财务会计工作的历史经验,探索和评论各种改革方案,借鉴外国财务会计的理论和方法,逐步形成一套紧密结合社会主义实践的具有我国特色的财务会计理论和方法体系,以指导财会工作沿着正确的方向前进。改革开放以来的会计理论研究,正是在马列主义、毛泽东思想、邓小平理论指导下,沿着理论联系实际这一正确方向前进的。
会计理论研究,对我国会计的改革与发展,产生了深刻的影响。例如,在财会工作上,正是对会计是经济管理的重要工具(即通常所称“工具论”)这一理论观点的突破,才有了会计工作的转轨变型,即从单纯地记账、报账型会计转向“经营管理型”会计的改革思路,才使广大财会人员在生产、经营管理的广泛领域为强化管理、提高效益作出了巨大贡献;又如,在会计电算化的发展上,正是1988年8月首届全国会计电算化理论与实践研讨会在会计软件标准化、通用化研究方面的突破,才有了我国会计软件产业和我国会计电算化事业的迅速发展;再如,在会计核算制度改革方面,也正因为从1987年开始就把西方的会计准则作为理论和实务的专题进行研究,才有我国会计准则的适时制定和顺利实施。其他如质量成本、责任会计、注册会计师、会计教育等等问题的理论研究,无不促进了会计实务和相关事业的发展。
(六)与国外会计界的交流逐步广泛和深入。
随着我国对外开放政策的贯彻执行,我国与国外会计界特别是西方国家会计界的交往与学术交流活动也开始启动。1980年9月,当时世界八大会计公司之一的厄恩斯特·惠尼公司董事长格罗夫斯率团访华,开创了与中国会计学会商谈合作事宜的先河。12月,中国会计学会邀请澳大利亚会计学会执行委员会副主席派雷访华,开始了中国会计界与国外会计界的主动交往。1980年12月31日,财政部批准了世界“八大”的美国柯柏斯·赖布兰公司在上海设立常驻代表,外国会计公司第一次在我国设立常驻机构。中国会计的大门向西方开放以后,各种交往迅速发展。世界“八大”会计公司纷纷在北京、上海、广州、福州等城市设立代表处,一些公司陆续接受中国派出的会计专业毕业学生或现职会计工作者的实习进修。1983年我国派出会计专家参加联合国一年一度的“国际会计和报告准则政府间专家工作组”会议,在研讨会计问题的世界性组织中,有了中国代表的声音。由于中国与西方国家的长期隔绝,西方国家对中国的会计几乎毫无了解,甚至有人认为中国没有现代会计,向西方国家介绍、宣传我国会计制度、会计工作和会计理论研究成果,也是中国实行对外开放的一个重要课题。1984年,财政部应世界银行的邀请,派出会计专家参加该行9月举办的中国会计制度讲习班,向世界银行、国际货币基金组织和国际金融公司的职员介绍了中国现行会计制度,并解答了有关问题。此后,我国多次组团赴澳大利亚、美国、日本等国考察访问,介绍、宣传我国会计工作情况与成就,学习他们组织、管理会计工作的经验,也频繁接待外国会计公司、会计学会、会计师协会或会计学者组织的访问团,对有关会计问题进行交流、讨论,商谈我国加入国际会计组织的有关问题。为使会计学术交流与对外开放的工作需要紧密结合,1987年1月,中国会计学会举办了“香港公司法、破产法研讨会”,1988年5月又和香港会计师公会联合举办了“中国投资环境研讨会”。80年代,特别是1988年底中国注册会计师协会成立之前,中国会计学会是中国会计界与国外、境外会计界进行交流、对话的“非官方”窗口。到1990年初,中国会计学会已与国际会计师联合会、国际会计标准委员会、亚太地区会计师联合会、美、加、英、日、澳、新等国的会计师协会和当时的十大国际会计公司建立了经常性的友好往来联系;中国会计学会先后派出15个代表团分赴美、英、法、奥、荷、日、德、澳、新等国访问、考察,先后接待外国会计代表团近200个、800人次。谢明:庆祝中国会计学会成立十周年。《会计研究》1990年第2期。
(七)中国会计改革的思路、方向和要点在探索中逐步形成。
80年代是中国经济体制改革的探索期,“摸着石头过河”,保证了我国经济改革的稳步前进,也说明了我国经济改革的思路、目标和主要举措,都是在实践中不断探索、总结而确立的。我国的会计改革也是如此。80年代初会计理论研究取得突破——会计管理论的提出,为我国会计改革提示了一种思路:会计的改革,应当着眼于发挥会计的经济管理职能,在整个国民经济的管理工作中,必须依靠会计如实、及时、全面地记录和反映经济活动,必须充分发挥会计分析经济情况、核算经济效果、监督经济活动、预测经济前景、参与经济决策的职能作用,必须提高经济管理水平,全面实现多快好省。《全国会计工作会议纪要》财政部1981年2月3日印发。80年代初,我国在会计工作上所作的主要工作,例如整顿会计工作秩序,建立、健全会计核算和会计管理的有关制度,总结推广基层企业、单位做好会计工作、开展内部核算、发挥会计职能作用的先进经验,以及发展会计教育,对在职会计人员进行专业培训,开展会计干部技术职称评定工作,调动会计人员积极性等等,都是围绕这一思路展开的。1984年10月,党的十二届三中全会召开,通过了《中共中央关于经济体制改革的决定》,首次提出社会主义经济是公有制基础上的有计划的商品经济;要求建立自觉运用价值规律的计划体制,发展社会主义商品经济。根据中央关于经济体制改革的目标和一段时间以来会计改革的实践,人们逐步认识到会计改革是一项艰苦而较长期的任务,需要有一个整体的设想。1984年10月财政部会计事务管理司在湖南长沙召开的全国会计工作座谈会上,对会计改革的必要性,改革的中心环节,改革的指导思想,改革的主要内容,改革的方法步骤等进行了研究,第一次提出了(关于会计业务改革的设想(讨论稿)),并决定编辑一份《会计改革参考资料》,以总结交流各地区、各部门进行会计改革的做法和经验。随着经济体制改革的不断深化,关于会计改革问题的讨论也不断深入,1987年3月,又提出了《关于深化会计改革的几点意见(讨论稿)》,这份《意见》突破了把会计改革局限于“业务改革”的思路,对会计管理体制(包括宏观会计管理和单位内部会计工作组织、核算体系)等也提出了改革设想。这个讨论稿经广泛征求各方面意见,逐步形成了《会计改革纲要(讨论稿)》。为集中各方面智慧,使会计改革方案更具科学性、操作性,中国会计学会把会计改革问题作为一个专题并成立专门的研究组从理论与实践相结合的高度进行研究,在1988年5月召开的会计改革专题理论讨论会上,对《会计改革纲要(讨论稿)》和企业实行承包经营条件下的责任会计问题进行了深入探讨。其后《会计改革纲要(讨论稿)》经反复修改,并经1990年召开的第三次全国会计工作会议讨论,财政部于1991年7月发布试行。这个试行《纲要》是在深入研究我国国情、总结我国历次改革的历史经验的基础上提出的,它初步明确了我国会计改革的指导思想、目标、主要内容以及改革过程中需要掌握的政策等一系列重大问题。第一,会计改革的指导思想是坚持改革的社会主义方向,强化会计的经济管理职能,促进双增双节(增产节约、增收节支),提高经济效益。第二,会计改革的目标是建立适应有计划商品经济(1995年修改为建立适应社会主义市场经济)要求的会计模式。第三,会计改革的主要内容可归纳为六个方面:一是政府对会计工作的管理从以直接管理为主向间接管理为主转变;二是企业和单位的会计工作从单纯的记账、报账型向经营管理型转变;三是建立和发展社会主义会计监督和咨询服务体系;四是推进电子计算机在会计工作领域的应用,实现会计核算和管理手段的现代化;五是发展会计教育,提高会计人员的素质;六是建立较为公平、合理的会计人才评价和选拔机制,调动会计人员的积极性和创造性。第四,在会计改革中,要求处理好与财政、经济体制改革的协调,注意微观管理要求与宏观管理需要的协调,正确处理破与立、繁与简的关系,做到借鉴国外经验与研究国情、总结自己的经验相结合。
80年代会计工作的振兴、改革和发展,在1990年召开的第三次全国会计工作会议上把它归结为:会计工作在加强经济管理、提高经济效益中,发挥着日益重要的作用;会计工作法规建设成就显著,以《会计法》为中心的会计法规体系初步形成;会计干部专业知识培训取得进展,会计工作的作用进一步发挥,地位进一步提高;会计事务管理工作开辟了新的局面;会计理论研究蓬勃发展。王丙乾则高度概括为三句话,即在服务建设上作出了贡献;在会计改革上取得了进展;在队伍建设上取得了成果。
五、社会主义市场经济会计管理模式逐步形成
1992年1月,邓小平的南巡讲话澄清了经济体制改革过程中姓“社”、姓“资”的一切模糊观念,明确指出:计划经济不等于社会主义,资本主义也有计划;市场经济不等于资本主义,社会主义也有市场。计划和市场都是经济手段。随后党的十四大把建立社会主义市场经济体制确立为我国经济体制改革的目标。这一重要决策,为我国各项改革指明了方向。
80年代的会计工作,适应经济管理体制和财政、财务管理体制变革的要求,改革是取得了一定的进展和成效的。但从本质上说,并没有摆脱计划经济会计模式的束缚。尽管在理论研究和改革方案设计方面都对会计模式的转换作了一定的准备,但其实施不能不受到经济管理模式的强烈制约。直至党的十四大确立建立社会主义市场经济体制的改革方向后,这种禁锢得到了彻底的解决,会计改革也得以沿着“建立适应社会主义市场经济会计模式”的轨道前进。
(一)改革会计核算制度,建立适应市场经济要求的会计准则体系。
会计核算制度设计的思路、原则、具体内容和方法,以及制度的制定权限和实施管理,是区别不同会计模式的集中体现。计划经济体制对会计的要求是为计划的编制、执行和考核提供依据,为宏观经济服务,其会计科目、会计报表的设计必须与国民经济计划中的财务、成本计划等的要求相对应,会计政策服从于财政、财务制度的规定,会计核算制度的制定权限包括具体会计事项的处理程序、方法都高度集中,会计报表要求层层汇编,会计管理也由此而实施按主管系统的垂直的、直接管理,由于行业和系统的不同和财政、财务政策上的差别,会计核算制度的“统一性”和会计信息的可比性(指行业之间、系统之间)实际上名存实亡。“隔行如隔山”,会计信息难以沟通、理解。改革会计核算制度的设计,既是会计工作实施全面改革的必要条件,也是会计改革能否全面展开的突破口。其实,计划经济会计模式对经济发展的不利影响,在1984年提出实行“有计划商品经济”体制时即已显现,随着横向经济联系的发展和对外开放的扩大,这种矛盾日益突出。正是出于现实工作的需要,会计界和财政部的会计工作主管部门从80年代中期起即着手研究适应市场(商品)经济要求、西方普遍实施的会计准则,80年代末就把建立中国的会计准则体系作为会计核算制度改革的方向和突破口,着手拟定企业会计准则,并提出了讨论稿。为广泛听取意见,以进一步修订完善,于1991年初印发了《企业会计准则——基本准则(征求意见稿)》,向各省、市、自治区,国务院企业主管部门,一些大中型企业和会计师事务所征求意见。
邓小平南巡讲话的春风,加速了我国改革开放的步伐,会计信息作为世界通用的商业语言,要求与国际会计惯例相协调的呼声日益高涨,这给中国会计核算制度的变革创造了极好的机遇。为此,1992年5月财政部和国家体改委联合颁发了《股份制试点企业会计制度》,6月又修订颁发了《外商投资企业会计制度》,扩大了原《中外合资经营企业会计制度》的适用范围;同年12月,在国务院领导的支持下,经国务院批准,财政部以部长令发布了《企业会计准则》,为我国建立适应社会主义市场经济要求的会计核算模式迈出了关键的一步。
从计划经济会计模式转向市场经济会计模式,对于已实施计划经济会计模式40多年的中国来说不可能设想一蹴而就,必须经历一个逐步过渡的过程。这种过程之所以必要,一是经济管理体制包括财政、财务管理体制的转换需经历一定的过渡期;二是由于会计准则本身,需要结合中国国情逐步合理、完善;三是中国的会计工作者毕竟过去是拄着拐杖(即具体详尽、可供照本操作的会计核算制度)走路的,要求他们具备必要的职业判断力以执行会计准则,需要一个从不熟悉到逐步熟悉、从不理解到逐步理解的学习和适应过程。因此,1992年发布《企业会计准则》的同时,不仅仍然发布了对会计政策起决定影响的《企业财务通则》,而且仍然分行业制定颁发了十几项依据《企业会计准则》和《企业财务通则》的相关规定制定的可供操作的行业会计制度。而对于中外合资经营或外资企业和随着改革不断深入而发展起来的股份制企业,则对其适用的会计制度进行了多次修订,使之成为更加贴近国际会计惯例的会计核算制度。
为完善企业会计准则,使会计核算制度更加适应市场经济的要求,财政部从1993年起成立专门小组研究、制定具体会计准则。为使中国会计准则更多、更好地借鉴西方会计准则的实践经验和更加切合中国的实际,财政部一方面运用世界银行对中国会计准则项目提供的赠款、贷款,与德勤国际会计公司签订协议,邀请国外会计专家进行咨询和协助;另一方面同时成立中国专家组,聘请国内会计专家对每项会计准则草案提供意见和建议。1995年至1996年,先后印发30项具体会计准则的讨论稿,向各地区、各部门、一些企业、会计师事务所和会计学术团体征求意见。经过国内外专家的反复论证和修改,企业具体会计准则陆续完稿。对于具体会计准则的发布和实施,财政部采取了实际工作急需的先发和实施范围根据条件与需要分别规定的方略。1997年5月,《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》,由财政部正式发布实施,1998年又分别发布实施《企业会计准则——收入》、《企业会计准则——现金流量表》、《企业会计准则——债务重组》、《企业会计准则——建造合同》、《企业会计准则——资产负债表日后事项》、《企业会计准则——投资》、《企业会计准则——会计政策、会计估计和会计差错的变更》等具体会计准则。
在改革企业会计制度的同时,对预算(政府和非盈利组织)会计也按市场经济要求进行了改革。预算会计一直是我国预算管理的重要组成部分和基础工作,长期以来形成了与企业会计并立的一套体系。80年代预算会计也和企业会计一样,适应财政体制改革和预算管理要求的变革,作过相应的改革。随着企业会计准则的实施,改革预算会计的要求日益紧迫,1994年初成立了预算会计改革研究小组,研究、讨论关于预算会计改革的建议和意见,学习借鉴国外经验,草拟了《预算会计核算制度改革的要点》,并在1995年的第四次全国会计工作会议上讨论征求意见。《要点》明确提出,预算会计改革的目标是:逐步建立适应我国社会主义市场经济要求的、具有中国特色的、科学规范的管理型预算会计模式和运行机制。改革的重点,一是调整预算会计体系,实施行政单位与事业单位的会计制度分离,对事业单位会计核算制定准则加以规范,行政单位则分别制定《财政总预算会计制度》和《行政单位会计制度》;二是规范预算会计核算方法,改1963年以来实行的资金收付记账法为借贷记账法,依国际会计惯例将会计要素划分为资产、负债、净资产(基金)、收入、支出五要素,将预算支出以银行支出数作为列报基础改为以财政拨款列报支出。1997年和1998年预算会计核算制度的改革按预定方案完成,财政部于1997年5月颁发了《事业单位会计准则(试行)》;7月印发了《事业单位会计制度》。1997年6月印发了《财政总预算会计制度》,1998年2月,印发了《行政单位会计制度》。这些会计制度的实施,基本上适应了当时经济改革的要求。
在建立适应市场经济要求的会计准则体系的同时,《中华人民共和国会计法》也根据社会主义市场经济发展的迫切需要作了适当修改。1993年12月29日,八届全国人大常委会第五次会议审议通过了《关于修改<中华人民共和国会计法的决定>》,把维护社会主义市场经济秩序写入立法宗旨(第一条),同时《会计法》适用的范围也从“国营企业、事业单位、国家机关、社会团体、军队”扩展到“国家机关、社会团体、企业、事业单位、个体工商户和其他组织”。1999年6月,《会计法》再次进行较大修订后提交九届全国人大常委审议,修订草案通过后,将为会计工作全面走上与社会主义市场经济体制相适应的法制化道路提供法律保障。
(二)完善会计监督体系,探索新的监督机制,规范注册会计师事业。
依靠行政系统和各单位的财会机构、会计人员实施会计监督,是计划经济会计模式的又一特点。这种会计监督体系,受利益关系的牵制,既难发挥会计在执法监督方面的作用,也难以形成各单位以财务会计监督为主体、以提高经济效益为中心的内部制约机制。在经济体制和原有财政、财务体制和利益分配机制改革的过程中,由于新的财政、财务管理体制是在探索中逐步建立的,利益分配机制极不稳定、规范,不惜损害国家利益而谋求小团体利益和个人利益的情况滋长、蔓延,表现在财务会计工作上,则是在会计凭证、账目上弄虚作假,变造、编报虚假会计资料的情况十分突出,一些贪污、腐败分子也千方百计滥用职权或投机钻营,偷越会计监督这道“门槛”,侵吞国家集体资财。强化会计监督以保证国家法律、法规和财经政策、纪律的贯彻实施,成为一项十分突出而艰巨的任务。80年代在这方面曾采取一系列措施,例如一年一度的税收、财务、物价大检查,对各单位的财务会计工作进行治理、整顿,对国外、境外投资企业和某些非国有经济实体实行注册会计师审计,为加强会计的基础工作而开展“达标升级”活动,以及一些地区为保障会计人员依法履行职责而进行会计人员管理体制的改革试点等等。这些措施虽取得一定成效,挽回了一些流失的国家收入,但未能形成一种适应体制改革要求的会计监督机制。
1992年颁发自1993年7月开始实施的《企业会计准则》和新的行业会计制度,一方面适应了社会主义市场经济体制对会计核算的规范性要求,为提高会计信息质量提供了保证;另一方面由于《企业会计准则》实施后在会计政策的选择上具有更多的灵活性和自主性,加上符合社会主义市场经济要求的利益分配与制约机制并未与《准则》的实施同步形成,而且在市场经济条件下国家、集体(各种经济组织)、个人之间的利益矛盾仍然是一个客观存在的事实,因而会计信息质量(主要是会计数据的真实性)仍然是需要通过建立适当的机制加以治理的课题。会计信息失真,不仅关系到依法维护国家利益和正确处理国家、集体、个人三者利益关系,而且作为一个主要的经济信息源,直接影响到国家的宏观经济决策和对宏观经济的调控。会计信息的质量往往是衡量经济工作秩序是否正常的一个晴雨表。保证会计数据的真实可靠,一直受到党中央、国务院的重视和中央领导同志的关注,并把搞好会计工作视作治理、整顿和维护社会主义市场经济秩序的一项重要内容。1995年10月,财政部召开第四次全国会计工作会议,讨论研究建立适应社会主义市场经济要求的会计模式的有关问题,朱镕基专门致信会议,提出“整顿会计工作秩序的约法三章”,针对会计数据失真普遍存在这一突出问题,要求“广泛开展一次全国范围的整顿会计工作秩序的活动”,整顿的重点是各种各样的以在会计上弄虚作假为手段的侵害国家利益的行为,要求“加强对基层单位的会计监督”。
完善和探索适应社会主义市场经济要求的会计监督体系,是从以下几个方面进行的。
首先是规范注册会计师事业。80年代初恢复重建注册会计师制度,其直接动因是适应引进国外、境外投资的需要。但在这项制度的建立过程中,则带有浓厚的计划经济体制的痕迹,例如会计师事务所的设立必须挂靠在一个国家机关或事业单位,注册会计师资格认定实施考核办法,会计师事务所承揽业务实际上(或在很大程度上)并非根据公平竞争和信誉原则“双向”选择等等。社会主义市场经济体制改革目标的确立,为按市场经济要求规范注册会计师事业并相应改革和完善会计监督体系创造了条件。
1991年底,在财政部组织的注册会计师考试委员会的主持下,成功地举行了首次全国注册会计师考试。注册会计师资格,包括国内、境外在华执业的注册会计师资格的确认,从此走上了与市场经济国家通行惯例相协调的道路。1992年9月,中国注册会计师协会制发了《中国注册会计师职业道德守则(试行)》,要求“注册会计师在执行业务中必须恪守独立、客观、公正、廉洁的原则。”1993年10月,(中华人民共和国注册会计师法)经八届全国人大常委会第四次会议审议通过,自1994年1月1日起施行。这部法律是在总结国务院1986年颁发的《中国注册会计师条例》实施经验、借鉴市场经济国家该类立法的经验而拟定的。它把“国家实行注册会计师全国统一考试制度”和实施注册管理,省以上财政部门“依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导”的职责权限;注册会计师承办审计和会计咨询、会计服务的业务应遵守规则;会计师事务所“可以由注册会计师合伙设立”组成“负有限责任的法人”及其审批应达到一定要求并遵守法定程序;注册会计师协会可以“依法拟定注册会计师执业准则、规则”等等,用法律的形式加以肯定,为注册会计师事业适应市场经济发展要求奠定了法律基础。其后,财政部又陆续制发了《合伙会计师事务所设立及审批办法》、《注册会计师注册审批办法》、《注册会计师年检办法》、《中国注册会计师独立审计准则》、《会计师(审计)事务所业务检查制度(试行)》、《中国注册会计师质量控制基本准则》、《中国注册会计师职业后续教育基本准则》等等,逐步形成了发展我国注册会计师事业的法规、制度体系。1995年6月,财政部和国家审计署发布《关于中国注册会计师协会、中国注册审计师协会实行联合的有关问题的通知》,使注册会计师事业发展过程中出现的由国家审计系统批准成立的审计事务所,逐步纳入统一的规范化管理,为克服审计市场的某些混乱现象创造了条件。
根据国际惯例,中国的审计市场逐步实行了对外开放,为促进中国会计师事务所的体制改革,满足国际会计师事务所开拓中国会计市场的需要,1992年7月,财政部同时批准安达信·华振、毕马威·华强、安永·华明三家中外合作的会计师事务所成立,是中国国内会计师事务所同国外会计师事务所的首次合作,1996年3月财政部发布《关于允许国际会计师事务所在中国境内发展多个成员所的通知》,同时批准成立了岳华会计师事务所(集团)。同月财政部印发了《中外合作会计师事务所管理暂行办法》,与中国注册会计师协会1995年7月发布的《中国注册会计师协会外国及港澳台地区非执业会员管理暂行办法》等相组合,为我国注册会计师事业的对外开放创造了良好条件。
为促使我国注册会计师行业规范发展,提高注册会计师执业质量和职业道德水平,维护国家、企业、公众利益和注册会计师的合法权益,保障社会主义市场经济秩序正常运行,根据国务院的要求和中国注册会计师行业发展中的实际问题,财政部于1997年8月发布了《关于清理整顿注册会计师行业的通知》,对注册会计师的执业资格和条件,会计师事务所的办所条件,执业质量是否符合独立审计准则和质量控制准则的要求,是否遵守有关法律、法规和职业道德准则,是否依法管理财务收支和处理会计账目,境外会计公司在华常务代表处和涉外的会计师事务所是否依法设立和执业、依法纳税等等进行全面清理整顿。这项工作历时近两年,1999年初,清理整顿工作基本完成,有360多家事务所被撤销,有220家事务所因联合、兼并、停业等原因注销,近4800人因超龄、兼职、挂名、跨所执业等原因注销了执业资格。根据中国注册会计师协会的统计数字(未完全)。经过清理整顿,我国的注册会计师行业,在走向规范化、国际化的道路上迈进了一大步。
随着注册会计师行业的发展和执业规范化水平的不断提高,随着经济体制改革沿着市场经济轨道不断深化,我国国有企业财务会计报表的审计,也急需改变按行政隶属关系审核并由财政部门批复的传统做法。1993年底八届全国人大常委会五次会议审议通过的《中华人民共和国公司法》明确规定公司在设立、发行股票、债券时和编报的年度财务会计报告,均应依法经审查验证。1995年朱镕基在“整顿会计工作秩序的约法三章”中也明确提出“凡是法律规定应当进行社会审计的业务,必须进行审计。对企业年度会计报表,尤其是国有企业的年度会计报表,要逐步实行注册会计师审计制度。”1997年4月,财政部发布《国有工交企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》,决定对国有工交企业年度会计报表实行注册会计师审计制度。注册会计师审计从此成为我国会计监督体系的支柱。
二是稽查特派员制度的确立。完善会计监督体系作为一项系统工程,进行了许多方面的探索。为了加强对国有大型企业财务会计的监督,国务院1998年5月决定,对国有大型企业实行稽查特派员制度。1998年7月国务院发布《稽查特派员条例》,对国有500家大中型企业实施稽查特派员制度。稽查特派员由国务院任命,履行财务会计监督职责,不参与企业的生产经营决策和管理。
三是会计管理体制改革的试验。1998年初,中纪委第二次全会号召在国有企业和国有控股企业进行会计人员委派制试点,目的是强化出资人对经营者的会计监督。会计人员委派制是从1988年湖北省襄樊市老河口进行会计人员管理体制改革试验开始,逐步演变形成的。这种办法,有的地方是由政府部门委派,有的是在一个企业或企业集团内部试行,有的则只在预算会计单位试行,它的可行性还在总结研究中。会计监督体系的另一侧面是单位内部的监督。在企业内部,许多单位财务会计工作实行总会计师(财务总监)负责制,总会计师(财务总监)除领导财会机构和会计人员依法处理财务会计业务、遵守国家财政、税收法令和会计法律、法规外,主要是通过建立健全内部财务会计规章制度和财务会计工作运行机制,实施内部的财务会计监督,发挥会计在强化管理、提高经济效益方面的作用。
(三)基层单位的会计核算和管理逐步建立适应市场经济要求的运行机制。
80年代以放权让利为主要内容的企业改革,以及对非营利组织进行的预算和财务管理体制改革,启动和促进了基层单位会计核算和会计管理的新探索。许多单位总结我国过去发动和组织职工群众当家理财、参加核算的经验,借鉴西方实施责任会计的一些作法,结合当时以承包经营为主要形式的经济责任制的贯彻落实,层层分解经济指标,把完成各项指标的责任落实到分厂(分店)、车间(业务部)、班(柜)组以至个人,各单位、各部门的经济业务实行计价核算,它们之间的经济往来通过“内部银行”进行结算,同时实行相应的控制、考核和奖惩制度,形成了有中国特色的责任会计。
适应承包经营责任制而实施的责任会计核算体系,较之过去以保证完成指令性计划指标为目的的“班组经济核算”或“指标层层分解、归口分级核算”,无论从形式到内容,都是一个巨大的变化和进步,但它仍然包含浓郁的计划经济色彩,即它是以“承包指标”为导向而并非以市场为导向。虽然能否完成或超额完成“承包指标”与单位有着直接的经济利益关系,但“承包指标”是一个可与上级主管部门争多论少的变数,远不如市场竞争的残酷和无情。随着邓小平南巡讲话精神的逐步落实,1992年6月,国务院通过颁布了《全民所有制工业企业转换经营机制条例》,年底经国务院批准,财政部颁发了《企业财务通则》和《企业会计准则》,《条例》和《准则》的贯彻实施,从体制上把国有企业推向了市场,国有企业不再是完全被上级主管部门操纵,单纯完成上级下达的“计划任务”或“承包指标”的“机器”,而逐步成为市场的主体;逐步拥有了实实在在的生产营销、资本运营、劳动工资、市场开发等等的自主权力。与此同时,财政、税收、金融、外贸等体制改革也进一步深化,政府职能逐步转变,国有企业、事业单位逐步失去了“乳娘”的供养与庇护。在国有企业、事业单位与集体、合营、股份制、私营等非国有经济逐步处于同等经营条件时,市场的激烈竞争把财务会计工作提到了空前重要的地位,冶金行业从实践中提出的“企业管理以财务管理为中心”的指导思想受到有关方面的重视和赞赏。正是适应社会主义市场经济的要求,许多单位的内部核算和财务会计管理发生了深刻的变化,其中突出的为邯郸钢铁公司创造的“模拟市场核算,实行成本否决”的经验,被国务院在1996年1月批转各地区、各部门学习推广。邯钢经验的根本在于抓住了“成本”这个在市场经济运作机制形成初期被人们普遍忽视的关键,根据产品的市场价格“倒推”出产品的目标成本,将产品目标成本中的各项指标层层分解到分厂、车间、班组、岗位和职工个人,同时通过层层签订承包协议、联利计酬,把各级、各部门以及职工个人的责、权、利与企业经济效益紧密地结合在一起,将个人的全部奖金与目标成本指标完成情况直接挂钩,实行“一票否决”,即凡目标成本指标完不成的单位和个人,即使其他指标完成得再好,也一律扣发有关单位和个人当月全部奖金,连续3个月完不成的,还要延缓单位内部的工资升级。这一做法有效地推进了企业经营机制由计划经济体制向市场经济体制的转变,推进了增长方式由粗放经营向集约经营的转变;真正做到了“科技进步”和“科学管理”两个轮子的同时运转。邯钢是在激烈的市场竞争中以抓好财务会计管理为中心转变企业经营机制的一个典型,许多单位在学习邯钢和总结自我经验的基础上,还创造了适合各自发展要求的财务会计管理经验,例如,近年来为传媒传播的铜陵有色金属(集团)公司的以资产运营为纽带,带动企业管理全面进步的经验;河北涿鹿化肥有限公司的以责任成本管理为中枢的企业内部管理控制制度;石家庄国际大厦(集团)股份有限公司实行责任会计推行资产使用责任制的经验;中原油田全面推行企业预算制度强化事前控制、设立结算中心强化事中控制、统一会计核算强化事后监督,建立起“管住钱、管好钱、用活钱”的理财机制;湖南涟源钢铁集团有限公司推行旬成本匡算及效益分析制度,实行成本动态控制;彩虹集团公司实施的“财务管理六统一”,即统一财务计划、统一对银行信贷、统一对外结算、统一人员管理、统一交纳利税、统一由银行代发工资奖金的经验。这些经验和作法,反映出社会主义市场经济条件下一些步入科学管理轨道的基层单位,通过财务会计改革,已经或正在形成一种与市场经济要求相适应的运行机制。这种机制具有以下明显的特点:一是从主要为编制财务会计报告的事后核算转变为逐步重视事前的财务成本预测和预算,并实施有效的事中控制和监督;二是从“工厂型”的集中统一核算盈亏转变为在保证资金统一集中调度的前提下,逐步实施分级、分层次的责任会计核算,并使各级、各部门、各岗位以至个人的经济活动和行为形成一种责、权、效、利相互结合的联动机制;三是从单纯的节约型的成本(费用)管理,逐步转变为在厉行节约的前提下实行成本效益比的管理,注重效益高或能带来长期效益的开发性成本投入;四是从争项目、争投资、争贷款的扩张性经营方式转变为注重自我积累、合理融资,加强科技性投资开发,提高产品(服务)的科技含量和企业素质的经营方式;五是从只注重追求资产拥有量、不计资产利用效益,逐步转变为注重盘活存量资产,开展资本营运,把发挥资金活力和资产运用效益摆上经营管理的重要位置;六是从因循守旧转变为积极学习、应用国内外财务会计管理的先进作法和经验,并结合企业生产、经营管理的实际,创造性地加以运用;七是在财务会计管理中日益深入地贯彻“以人为本”的管理思想,从过去那种自觉或不自觉地“运动群众”的状态逐步转向真正发挥职工群众的积极性、创造性,培养职工当家理财的责任感;八是积极开发、拓宽现代化手段——电子计算机在财务会计工作领域的应用,围绕强化管理、提高效益这个中心,真正使会计核算渗透生产经营的各个领域和各个环节;九是积极分析利用财务会计资料,对生产、经营管理决策中的各类课题主动提供有比较、有分析、有可供选择的效益最佳方案的资料,参与重大经济事项的决策;十是把会计监督从单纯地执法监督转向效益监督,即在财务收支中严格执行国家有关法规、政策的同时,把会计监督重点转向企业内部,保证各项财务收支合法、合理、节约、高效。
(四)政府转变对会计工作的管理职能,创造有利于会计改革与发展的宏观环境。
转变政府职能,是我国实现从计划经济体制转向社会主义市场经济体制这一根本性转变所必须解决的课题,在会计工作的管理上,面临同样的任务。90年代以来,我国在这方面进行了许多重要的探索和尝试,取得了可喜的进展。第一,1992年发布的《企业会计准则》,迈出了改革会计核算制度管理模式的重要一步,为逐步改变会计核算制度——会计准则的制定发布程序,保证会计准则在草拟过程中充分考虑和体现投资人、债权人、利益相关各方(包括政府)的意见和要求,1998年经财政部批准设立了中国会计准则委员会。中国会计准则委员会的成立,为我国会计准则的制定从政府主导向民间组织主导过渡创造了条件。第二,1992年开始实施的会计人员专业技术资格考试制度,改革了会计人员业务素质的评价机制,为客观认定会计人员业务素质、推动会计人员钻研业务,促进会计人才流动创造了条件。与此相应的会计人员持证上岗和业绩考核制度,从体制上激发了会计队伍素质的提高。第三,80年代末和90年代初实施并不断改进、由省级以上财政部门组织、由专家主持和参与的会计电算化软件评审制度,推动了会计软件市场的迅速形成,促进了会计软件质量的提高和会计电算化事业的飞速发展。第四,90年代中期以来,在总结80年代制发《会计人员工作规则》的执行经验的基础上修订制发了《会计基础工作规范》,在总结会计电算化工作发展经验的基础上,制定了《会计电算化工作规范》;进一步完善了《会计证管理办法》、《注册会计师年检办法》;制定了《农村合作经济组织财务制度(试行)》以及与职工医疗保险、职工养老保险、职工失业保险等有关的一系列财务制度,为企业、事业单位自主理财、做好财务会计工作提供了规范和标准,促进了适应社会主义市场经济体制的财务会计运作机制的形成。另外,在推动和发展会计理论研究方面,也引入了市场机制。1994年,中国会计学会在围绕当前财务会计热点、难点问题开展有奖征文、实施年度优秀论文评选和奖励活动的同时,对重点科研课题实施了给予一定经济补贴的招、投标制度,对中标单位的科研成果评定等级,大大激发了会计理论工作者和实务工作者从事会计理论研究的积极性,取得了良好效果。1999年,进一步完善并实施了财政部会计管理部门与中国会计学会联合主办的财务会计重点科研课题的招投标制度,为繁荣我国会计理论研究、发展具有中国特色的会计理论创造了更好的条件和氛围,推动了会计理论研究,在基础会计理论和实用会计理论领域,都取得了丰硕的成果。
(选自《新中国会计50年》,略有删改。佘秉坚执笔)
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