集团公司内部融资、薪酬支付与往来款核销税务处理

张亚　朱恭平

作者简介：张亚，江苏扬州农村商业银行股份有限公司；

朱恭平，京洲联信扬州税务师事务所副所长。

摘要：集团公司与其子公司在相互拆借资金、委派人员任职等事项中可能会产生一些涉税问题，包括：资金借出方未按增值税有关政策规定将利息收入区分应税收入与免税收入以及确认收入未开具发票，导致借入方列支利息不能税前扣除；子公司向集团公司支付委派人员薪酬，没有准确划分具体项目，易发生税前扣除错误；子公司对无法偿还集团公司的往来款长期挂账，存在税务风险。本文结合案例对上述问题进行解析。

关键词：集团公司融资；人员薪酬；往来款核销；增值税；企业所得税

中图分类号：F235；F812.42　文献标志码：A　文章编号：1003-286X（2025）23-0063-03

实务中，集团公司与子公司之间会发生内部融资、薪酬支付与往来款核销等业务，相关税务处理的合规操作对于防范税务风险至关重要。本文拟结合案例对相关问题进行分析。

一、集团公司向商业银行借款转给子公司使用

例1：A公司为甲集团的全资子公司，两者均属于增值税一般纳税人，企业所得税实行查账征收。2024年1月1日，甲集团与商业银行签订借款合同，约定：甲集团向商业银行借款6 000万元，借款期限自2024年1月1日至2026年12月31日，年利率3.604%，按季度归还利息，本金到期一次偿还（当年利息支出216.24万元，取得商业银行出具的借款利息结算票据）。同日，甲集团与A公司签订借款协议，借款利息除下列情形特别约定外，其他内容与商业银行借款合同相同。

1．情形一：甲集团按商业银行借款利率与A公司结算利息。根据《财政部　国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称36号文）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（以下简称附件3）规定，统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或集团内下属单位收取的利息免缴增值税。本情形中，甲集团向商业银行借款并转借给A公司有偿使用，按支付给银行的借款利率3.604%与A公司结算利息216.24万元，所收取的利息属于免税收入，应开具增值税普通发票。

同时，根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号，以下简称34号公告）规定，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明利息支出的合理性。因此，A公司应向甲集团索取商业银行借款合同及利息支出扫描件留存备查，并取得增值税普通发票，用于216.24万元利息支出企业所得税税前扣除。

值得注意的是，实务中有观点认为，甲集团向商业银行支付的利息216.24万元可记入“其他应收款”科目，再用从A公司收到的利息216.24万元冲减其他应收款，并没有影响损益和应税所得额，没有必要开具增值税发票。笔者认为，这不符合《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称28号公告）中“企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据”这一规定。甲集团只有出具了增值税发票，A公司方可进行利息支出企业所得税税前扣除。

2．情形二：甲集团按高于商业银行借款利率与A公司结算利息。假设甲集团按借款协议约定，以年利率3.7842%向A公司收取利息（按季度结算）。根据36号文附件3规定，统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。因此，甲集团向A公司收取的利息应全额缴纳增值税，并向A公司开具增值税普通发票，不含税价款214.2万元[（6 000×3.7842%）/（1+6%）]，增值税应纳税额12.852万元（214.2×6%），合计227.052万元。依据36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称附件1）相关规定，购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务发生的进项税额不得从销项税额中抵扣。因此，甲集团向商业银行借款以及A公司向甲集团借款取得增值税发票（即使是增值税专用发票）的进项税额均不得抵扣。

此外，从企业所得税角度来看，对于A公司取得甲集团出具的发票并按3.7842%利率结算的利息227.052万元，A公司应依据34号公告规定，收集“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明利息支出的合理性，从而作为税前扣除依据。实务操作中，A公司可关注并收集金融机构融资平台发布的贷款信息（包括贷款用途、额度区间、利率区间、贷款期限）、中国人民银行公布的同期贷款基准利率或贷款市场报价利率（LPR）以及下载本省其他金融机构官网公开的同类贷款产品利率信息截图或宣传材料作为计算利息税前扣除的证明材料。本案例中，如果A公司不能提供3.7842%利率证明材料，则应按3.604%利率计算可税前扣除的利息支出216.24万元，多列支利息10.812万元（227.052−216.24），应作纳税调增。

3．情形三：甲集团向A公司无偿出借资金。假设甲集团按借款协议约定，借款6 000万元给A公司无偿使用。根据《财政部　税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税[2019]20号）及《财政部　税务总局关于延续实施医疗服务免征增值税等政策的公告》（财政部　税务总局公告2023年第68号）相关规定，自2019年2月1日至2027年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。本案例中，甲集团与其子公司A公司之间发生的借款业务属于集团公司内部之间的借贷行为，甲集团符合免缴增值税规定。

二、子公司从商业银行借款转给集团公司使用

例2：沿用例1。其他情况不变，改为2024年1月1日A公司向商业银行借款并转借给甲集团使用。A公司不是甲集团中的核心企业。

1．情形一：A公司向甲集团有偿出借资金。目前对于子公司向金融机构借款并转借给集团公司有偿使用是否适用免缴增值税规定，我国尚没有明确的政策规定，36号文附件3仅就统借统还业务中企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平向企业集团或集团内下属单位收取的利息作了免缴增值税规定。实务中主管税务机关通常对子公司向集团公司收取借款利息按应税收入征收增值税。因此，本案例中，A公司（本身也不是甲集团中的核心企业）不能享受免税待遇，应按应税收入申报增值税。

2．情形二：A公司向甲公司无偿出借资金。该情形与案例1中情形三税务处理相同，在此不再赘述。

三、子公司向集团公司支付委派人员薪酬

例3：B公司为甲集团全资子公司，注册资本200万元，主营业务为旅游用品生产与销售。2024年1月，甲集团委派财务经理到B公司挂职，并代垫其工资薪金、社会保险费、住房公积金和补充养老保险费，B公司实际承担并支付。上述业务如何进行税务处理？

首先，按照28号公告规定，企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。本案例中，甲集团委派财务人员到子公司B公司挂职，并定期与B公司结算薪酬，甲集团应将工资发放表以及缴纳社会保险费、住房公积金和补充养老保险费的原始单据作为代垫薪酬的依据，存放在财务部门。同时由甲集团劳资部门或财务部门出具委派人员薪酬转账通知单（类似于分割单）一式两份，一份作为B公司税前扣除合法凭证，另一份作为甲集团财务部门向B公司收款入账的依据。其次，依据《财政部国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）规定，自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。本案例中，B公司没有对全体员工实行补充养老保险费制度，只支付了委派人员补充养老保险费，该补充养老保险费不能税前扣除。

应注意的是，有观点认为，集团公司委派人员到子公司挂职属劳务派遣行为，为规避子公司税前扣除风险，应按6%的税率开具劳务发票。按照《财政部　国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号)规定，劳务派遣服务是指劳务派遣公司为了满足用工单位对于各类灵活用工的需求，将员工派遣至用工单位，接受用工单位管理并为其工作的服务。由于集团公司不具备劳务派遣资质，且委派人员到子公司挂职不属于劳务派遣范围，如开具劳务发票，反而引发税务风险。

四、子公司无法偿还集团公司往来款

例4：C公司是一家建筑工程施工总承包一级资质单位，为乙集团全资子公司，主营建筑工程、安装、装饰与修缮业务。企业所得税实行查账征收。近5年来公司因经营不善连续亏损，资金周转困难，资产负债表列示其他应付款项目余额1 600万元，属于应付乙集团的资金往来款，自2020年1月1日至2024年12月31日期间，未发生变动。税务上认定的2025年度可弥补以前年度亏损额500万元，预计2025年企业所得税汇算清缴后亏损额100万元，合计亏损金额600万元。2025年5月，主管税务机关向C公司推送税收风险疑点提示函，提示其他应付款存在长期挂账的税务风险。同时，乙集团管理层拟利用C公司一级施工资质，以增资方式提升在招投标市场的竞争力。C公司财务部结合税收风险疑点和增资计划提出两种税务处理方案供决策层参考。

1．将无法偿还乙集团的往来款转作应税收入。《实施条例》第二十二条规定，企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。本案例中，C公司因经营管理不善，导致资金周转困难，发生应付集团公司款项，通过对未来现金流预测，几乎没有偿还的可能性，因此可按税法规定在2025年度将无法偿付乙集团的往来款1 600万元确认为其他收入，计入当期企业所得税应纳税所得额，弥补亏损后企业所得税应纳税所得额为1 000万元（1 600−600），企业所得税应纳税额为250万元（1 000×25%）。

2．将无法偿还乙集团的往来款通过债务重组方式解决。由于乙集团对C公司存在100%投资关系，且2025年拟对C公司增资，可考虑通过与C公司签订债务重组协议，豁免C公司所欠债务600万元，并将1 000万元债权转为对C公司的长期股权投资。双方可约定2025年5月31日为债务重组生效日。依据《财政部　国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）和《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）相关规定，C公司按照一般性税务处理，在2025年5月应确认债务重组收入600万元，同时增加实收资本1 000万元。重组后企业所得税应纳税所得额为0（600−600）。乙集团应在债务重组生效日确认债务重组损失，可税前扣除600万元，同时确认长期股权投资1 000万元。通过债务重组方式，C公司税负减轻，既消除了税收风险，也实现了对乙集团增资目标。综上来看，从集团整体考虑，采用债务重组方式可减少税金支出250万元。

责任编辑　李卓

主要参考文献

［1］谢静．L集团公司税务管理体系建设探索与实践[J]．财务与会计，2024，（3）：43-46．

［2］张来，李清，史秀玲．企业集团统借统还业务涉税风险分析及防范建议[J]．财务与会计，2025，（4）：78-79．