租赁业务、分期付款购买资产业务及弃置义务税会差异探讨

孙立溥

作者简介：孙立溥，首都经济贸易大学劳动经济学院。

摘要：《企业会计准则解释第16号》规定，对于租赁、弃置义务等单项交易产生资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免。但实务中对于不同类型业务下资产、负债计税基础的认定存在争议，进而识别出的暂时性差异不同，导致对财务报表的影响不同。本文结合《国际会计准则第12号——所得税》有关规定，从税务扣除与资产相关还是与负债相关的角度出发，对承租人发生的“税法上认定为融资租赁”业务、分期付款购买资产业务及弃置义务的所得税会计处理进行探讨，以期对实务处理提供参考。

关键词：计税基础；税务扣除；融资租赁；税会差异；所得税

中图分类号：F235　文献标志码：A　文章编号：1003-286X（2025）14-0044-04

《企业会计准则解释第16号》（以下简称解释第16号）规定，对于非企业合并的单项交易产生的资产和负债，若初始确认时产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，不再适用“初始确认豁免”的规定，即需要就暂时性差异分别确认递延所得税负债和递延所得税资产。解释第16号配合财政部2018年发布的《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称新租赁准则），对于承租人的税会差异的会计处理产生影响。

新租赁准则下，承租人在会计处理上不再区分经营租赁和融资租赁，而我国税法仍然对经营租赁和融资租赁进行区分。财政部发布的《所得税准则应用案例——单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理》（以下简称应用案例），对于承租人发生的“税法上认定为经营租赁”的交易，具体说明了其递延所得税的相关会计处理。然而，承租人发生的“税法上认定为融资租赁”的交易是否会受到解释第16号的影响？固定资产弃置义务如何确定计税基础？分期付款购买资产的交易与租赁业务非常相似，是否适用解释第16号？这些问题在实务中存在争议，而按不同观点处理对企业资产负债表和利润表的影响不同。本文将结合《国际会计准则第12号——所得税》（以下简称IAS 12）的有关规定，对上述问题进行探讨。

一、认定资产和负债的计税基础

税会差异来自于资产或负债的账面价值与计税基础之间的差异，而计税基础的认定需要首先明确税务扣除与资产相关还是与负债相关。IAS 12的结论基础第74段～77段对这个问题进行了阐述：当一项交易同时产生资产和负债时，计税基础取决于不同司法管辖区域对税务扣除来自于资产还是负债的认定。

以租赁为例，会计上同时确认了使用权资产和租赁负债。如果税法上规定在清偿负债（包括支付的利息费用）时可以进行税前扣除，而在对资产计提折旧（包括利息费用）时不允许税前扣除，则税务扣除与负债相关。反之，如果对资产计提折旧（包括利息费用）时允许税前扣除，则税务扣除与资产相关。只有当企业确定税务扣除与负债相关，初始确认时才会产生暂时性差异。

当税务扣除来自于使用权资产时，使用权资产和租赁负债的计税基础等于其账面价值，企业将获得等同于使用权资产账面价值的税务扣除，而不会获得与租赁负债相关的税务扣除。因此，初始确认时没有暂时性差异。相应地，企业在初始确认时无需确认递延所得税，但在后续计量中如果产生暂时性差异，则需要确认递延所得税。

当税务扣除来自于租赁负债时，使用权资产和租赁负债的计税基础为零，企业将获得等同于租赁负债账面价值的税务扣除，而在回收资产账面价值的过程中并不能获得税务扣除。因此在初始确认时，使用权资产和租赁负债会产生暂时性差异。

根据上述分析可以看出，应用案例对于承租人发生的“税法上认定为经营租赁”的交易是按照税务扣除与租赁负债相关进行的会计处理。

二、“税法上认定为融资租赁”业务的税会差异分析

在新租赁准则和解释第16号发布前（以下简称原准则），实务中对“税法上认定为融资租赁”的业务普遍未确认递延所得税的影响。解释第16号发布后，由于税法对于融资租赁的相关规定没有变化，即资产、负债的计税基础较之前也不应发生变化，因此，实务中有观点认为，解释第16号对“税法上认定为融资租赁”的交易不会产生影响；但也有观点认为，融资租赁与经营租赁一样，均会较原准则下的处理产生变化。

（一）观点1：税务扣除与使用权资产相关，初始确认时不会产生暂时性差异

对于融资租赁方式租入固定资产，会计上确认为使用权资产，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例）第四十七条规定其发生的租赁费支出，按照规定构成其价值的部分应在未来提取折旧费用时分期扣除。因此，该观点认为税务扣除与资产相关，使用权资产和租赁负债在初始确认时不会产生暂时性差异。

但是，实施条例第五十八条规定，融资租入固定资产的计税基础是租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用。因此，使用权资产的账面价值和计税基础仍然会存在差异。税法上认定的融资租赁，其承租人发生的初始直接费用在会计上计入使用权资产的初始入账价值，税法上也构成融资租入固定资产价值的一部分，初始直接费用不会形成税会差异。会计上使用权资产的初始入账价值按照未来租赁付款额折现后确认，是现值的概念；而税法上融资租入固定资产的价值并不考虑折现因素。即由于使用权资产的计税基础没有扣除折现的影响，计税基础大于账面价值，仍然会存在税会差异。

针对由于折现产生的差异，是否需要在初始确认资产时确认递延所得税影响，也存在两种观点：

一是使用权资产的计税基础不扣除折现部分，资产的账面价值小于其计税基础。但由于该税会差异产生于资产的初始确认，该交易不是企业合并且既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，因此豁免初始确认递延所得税的影响。由于初始计量时没有确认递延所得税的影响，后续计量也不再考虑递延所得税的影响，作纳税调整处理，类似于永久性差异的会计处理。

原准则下，对于融资租入固定资产在初始确认时产生的税会差异，适用“初始确认豁免”，递延所得税的影响在会计上不予确认。该观点的处理结果与原准则下的会计处理保持了一致，即解释第16号对“税法上认定为融资租赁”的业务没有影响。

例1：甲公司租入一台设备，租赁期为3年，自2X22年1月1日至2X24年12月31日，租赁合同中约定的付款总额是30万元，每年年末支付租金10万元。初始直接费用为0。甲公司的企业所得税税率为25%，年折现率为5%。按照会计准则，初始确认的使用权资产和租赁负债的账面价值为272 324.80元（100 000×

）。

假设税法上认定该交易为融资租赁，认定的融资租入固定资产的计税基础为合同约定的付款总额30万元。

初始计量时，由于认定税务扣除与资产相关，即在清偿负债时不能在税前扣除，负债的计税基础为272 324.80元（即账面价值272 324.80减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0）；负债的账面价值也是272 324.80元，没有产生暂时性差异，无需确认递延所得税影响。而资产的账面价值是272 324.80元，计税基础是300 000元，由于折现因素产生暂时性差异27 675.20元，但豁免初始确认递延所得税的影响。

后续计量时，如表1所示，以2X22年度为例，会计上计入当期损益的金额为104 391.17元，其中包括资产的折旧费用90 774.93元和租赁负债计提的利息费用13 616.24元；而税务上允许的扣除额为当期实际支付的租金100 000元。企业每期作纳税调整，即在会计利润的基础上调增4 391.17元作为当期应纳税所得额。资产的暂时性差异在后续计量中逐步转回，虽然每期末仍存在暂时性差异，但由于初始确认时没有确认递延所得税的影响，后续计量时也无需再确认相关递延所得税的影响。

表1　租赁期内使用权资产、租赁负债情况表

二是使用权资产初始确认时的计税基础扣除折现部分。使用权资产和租赁负债在初始确认时，均不存在暂时性差异；后续计量时，使用权资产的账面价值和计税基础产生差异，确认相应的递延所得税影响。

例2：沿用例1的背景。

初始计量时，2X22年1月1日，使用权资产和租赁负债的账面价值和计税基础均为272 324.80元，不存在暂时性差异，无需进行账务处理。

后续计量时，如表2所示，以2X22年12月31日为例，由于清偿负债时不能税前扣除，负债的计税基础始终与账面价值相等。使用权资产的账面价值为181 549.87元（账面原值272 324.80减去折旧90 774.93），计税基础为账面原值减去与租赁资产相关的可抵扣的金额，可抵扣的金额为支付的租金减去利息费用后的金额86 383.76元（100 000−13 616.24），计税基础为185 941.04元（272 324.80−86 383.76）。使用权资产的账面价值和计税基础之间产生可抵扣暂时性差异4 391.17元（185 941.04−181 549.87），应确认递延所得税资产。会计处理如下（单位：元，下同）：

2X23年和2X24年，采用同样的方法计算，上述暂时性差异逐步转回。相关会计分录略。

（二）观点2：税务扣除与租赁负债相关，初始确认时产生暂时性差异

该观点认为税务扣除来自于租赁负债，即企业在清偿负债（支付租金）时可以税前扣除，而在资产计提折旧时不能扣除。因此在初始确认时，使用权资产和租赁负债会产生暂时性差异，与应用案例（承租人发生的“税法上认定为经营租赁”的交易）的会计处理一致。

例3：沿用例1的背景。

假设税法允许在每年支付租金10万元时税前扣除。初始确认的资产和负债导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，因此应分别确认递延所得税负债和递延所得税资产，具体如表3所示。

2X22年1月1日，初始确认递延所得税资产和递延所得税负债，会计处理如下：

2X22年12月31日，转回递延所得税资产和递延所得税负债，会计处理如下：

以后年度的会计分录（略）。

根据实施条例的相关规定，税法上将融资租入固定资产归类在固定资产项下，即先确定固定资产的取得成本，然后再按折旧进度将相关费用从税前扣除。因此，笔者倾向认为，税务扣除与资产（使用权资产）相关。此外，税法上认定融资租入固定资产的计税基础以租赁合同约定的付款总额为基础，合同中该金额并未折现，因此初始确认使用权资产时会产生暂时性差异，但适用“初始豁免”规定。

三、分期付款购买资产业务的税会差异分析

具有融资性质的分期付款购买资产业务，在会计上资产的初始入账成本按照各期付款额的现值之和计算。税法上并没有对其作出特殊规定，实务中通常按照一般的外购固定资产进行处理。即外购的固定资产达到预定用途之前发生的支出作为计税基础，按照直线法计算的折旧在税前扣除。

表2　租赁期内暂时性差异、递延所得税情况表

表3　租赁期内暂时性差异、递延所得税情况表

因此，与“税法上认定的融资租赁”业务相似，分期付款购买资产的业务同样存在以下问题：税务扣除与资产相关还是与负债相关？若税务扣除与资产相关，资产在税法上的计税基础是否考虑折现因素？若税法规定的资产的计税基础不扣除折现因素，则资产账面价值小于其计税基础，产生差异；该差异是否需要在初始确认资产时确认递延所得税资产，以及后续如何计量？

笔者认为，分析同本文第二部分。即若认定分期付款购买资产的税务扣除与资产相关，则不属于解释第16号规定的情形。若税法规定的资产的计税基础不扣除折现部分，则资产账面价值小于其计税基础，产生差异；该差异无需在初始确认资产时确认递延所得税影响。

四、弃置义务的税会差异分析

企业承担的环境保护和生态恢复等弃置义务，在会计上按照现值计算并计提预计负债，同时增加固定资产的成本。后续计量时，该预计负债按照实际利率计算的利息费用计入财务费用。

对于弃置义务等额增加的固定资产和预计负债，同样也需要考虑税务扣除与资产相关还是与负债相关。实施条例第四十五条规定，企业为保护环境、恢复生态所提取的专项资金，准予扣除；但提取后改变用途的专项资金不得扣除。根据该规定，通常认为税务扣除与预计负债的清偿相关，则初始确认等额的递延所得税资产和递延所得税负债。

然而，对于税法规定的弃置费用的抵扣方式和时间，实务中可能存在不同的解释口径。例如，税前扣除的时间是在“实际发生（支付）弃置费用”时还是在“提取”时？不同的口径对企业产生的递延所得税影响不同。

若预计负债只能在实际支付时从应纳税所得额中扣除：初始确认时，固定资产和预计负债的计税基础均为零，与账面价值存在差异。按照解释第16号的规定，应初始确认等额的递延所得税资产和递延所得税负债。

若预计负债（弃置费用现值）在计提时准予一次性在税前扣除：初始计量时，预计负债的账面价值等于其计税基础，无暂时性差异；因计提预计负债相应增加的固定资产账面价值在未来计提的折旧不允许在税前扣除，固定资产账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异，由于该差异产生于资产的初始确认，不影响会计利润和应纳税所得额，适用初始确认豁免的规定，无需确认递延所得税负债。

责任编辑　林荣森