电子商务积分促销相关税务处理探析

柳东梅

作者简介：柳东梅，郑州工程技术学院管理学院。

摘要：积分促销作为电子商务中广泛运用的促销策略，其交易主体之间的联系和交易结构的复杂性，增加了纳税人对交易经济实质的判断以及税务处理的难度。本文从积分兑换、积分抵现与积分返券业务以及电子商务企业和电子商务平台企业两类电子商务主体实施的积分返现业务的经济实质出发，对这四类业务涉及的增值税和企业所得税处理方法进行探讨，并结合实务案例进行解析。

关键词：电子商务；积分促销；增值税；企业所得税；税务处理

中图分类号：F810.42；F275　文献标志码：A　文章编号：1003-286X（2025）03-0061-04

积分促销是电子商务中典型的促销策略，电子商务企业和电子商务平台企业均可实施，但从税务角度来看，二者实施的积分促销实质不同。电子商务企业实施的积分促销可以分为不具有折扣性质的积分兑换、积分抵现、积分返券和具有折扣性质的积分返现两类业务；电子商务平台企业实施的积分促销则以积分返现业务最为典型，其实质是对平台商家的现金返还，以补偿其向平台买家提供商业折扣的利益损失、增加买家在平台消费的忠诚度，具有业务推广的性质。本文拟对这四类业务相关税务处理问题进行探析。

一、积分兑换、积分抵现与积分返券业务

电子商务企业积分促销是在交易系统中用积分自动记录消费者的消费行为，并将积分与其消费金额挂钩，消费者未来可以凭积分额度获得奖励。如：免费换取本企业或其他企业的商品或服务，即积分兑换；直接抵减购物款，即积分抵现；获取商家返还的电子代金券并在获取后一定期限内抵现使用，即积分返券。其中积分返券和传统商务模式下的满额返券实质相同，只是后者在“满额”的计量方式和代金券的形式上没有实现电子化。积分兑换、抵现与返券业务在经济实质上均属于两笔销售业务：第一笔销售业务在发生时附赠了积分；第二笔销售业务则在积分兑换、抵现或返券抵现时发生，且在第一笔销售业务收款时，合并收取了第二笔销售业务的款项。

（一）增值税处理

电子商务企业向消费者销售货物或提供服务时赠送积分，虽然积分对应的货物或服务的价值在其未来兑换、抵现时才能完成由商家到消费者的转移，但实务中通常需要按不扣除积分价值的实收款项开具增值税发票。根据增值税相关规定，积分兑换、抵现时形成的第二笔货物或服务销售在不提前开具发票的情况下，纳税义务发生的时间可以延迟到其兑换、抵现当期，但在该价值与第一笔货物或服务的销售价值合并开具发票的前提下，发票开具日已发生纳税义务。因此，该类业务通常应在第一笔销售发生并按照两笔销售的实收款项开具发票时，按不含税实收款项计算增值税销项税额。特殊情况下，该类业务的消费者为不需要凭发票报销的零售客户，且第一笔赠送积分的销售发生时也没有开具发票的，可以在合并收取两笔销售的款项时，按第一笔销售业务的不含税价计算增值税销项税额，待积分兑换、抵现当期，再按其兑换、抵现价值的不含税部分计算第二笔销售业务的销项税额。对于在赠送积分时已按实收款项开具增值税发票的积分兑换、抵现或返券业务，积分免费兑换期间无需再开具发票，积分抵现期间对于抵现金额也无需再开具发票，只按抵现后的余额开具发票即可，也可以将抵现价值按负数和所抵货物或服务的实际价值开在同一张发票上。

（二）企业所得税处理

1．关于企业所得税纳税调整的争议。依据《企业会计准则第14号——收入》（以下简称新收入准则）和证监会发布的《监管规则适用指引——会计类第1号》中“1-17区分合同负债和金融负债”相关规定，电子商务企业积分促销业务在第一笔货物或服务销售时所赠送的促销积分，为客户提供了额外购买选择权。电子商务企业应当对该项选择权是否构成向客户提供的一项重大权利进行评估，如果评估确认为提供重大权利的，应作为单项履约义务，将两笔销售的总交易价格按照各自单独售价的相对比例分摊至该项履约义务：分摊至第一笔货物或服务销售的交易价格作为当期营业收入处理，确认为主营业务收入或其他业务收入；分摊至促销积分对应的第二笔货物或服务销售的交易价格则在当期确认为合同负债，在未来实际履行义务时，再将其转入营业收入。

值得注意的是，目前就该业务是否需要进行纳税调整尚存在争议。主要分为两种观点：一种观点认为，在上述会计处理中，电子商务企业对积分对应的第二笔销售业务的收入确认遵循了权责发生制原则。依据企业所得税法实施条例相关规定，企业所得税应税收入的确认也遵循权责发生制原则。因此在目前税法未针对积分形成的应税收入的确认作出明确规定的前提下，如果以权责发生制原则为依据，则不存在税会差异，也无需进行纳税调整。实施积分促销的企业站在纳税人视角，容易支持这一处理方法，该方法也得到了一些站在中立视角的学者的支持。

另一种观点认为，实务中该类业务的积分兑换虽然有明确的截止日期，但积分的最终兑换率、每期兑换金额、所兑换商品或服务种类及适用的增值税税率均具有不确定性，会计处理中依据对这些要素的会计估计确认、计量的跨期合同负债所对应的未来期间营业收入同样具有不确定性，据此将未来期间的营业收入作为其实现当期企业所得税的应税收入，违背了税收确定性原则（该项原则应优于企业所得税法规中的权责发生制原则实施）。因此，在该类业务的企业所得税处理上，应在第一笔赠送积分的销售业务发生并收取两笔业务的款项、同时开具发票时，将包括积分对应的营业收入在内的全部营业收入计入发票开具期间的应税收入，对会计上的跨期合同负债对应的未来期间营业收入应在第一期期末作纳税调增处理，当跨期合同负债在未来期间转入营业收入时，则应在当期作纳税调减处理。这种处理方法除了容易得到税务部门的支持外，有学者也倾向于该方法。

2．上市公司实务处理。以航空运输业、住宿业、化妆品制造业中实施积分促销的6家上市公司（南方航空、春秋航空、吉祥航空、锦江酒店、首旅酒店、珀莱雅）为例，根据年报显示，虽然这些公司对该类业务名称的提法不尽相同，但其实施办法中体现的业务实质皆为积分兑换或积分抵现业务。总体而言，除吉祥航空外，其他5家上市公司2023年均对积分促销业务进行了企业所得税纳税调整。值得注意的是，吉祥航空和锦江酒店虽然注册地都在中国（上海）自由贸易试验区，征管单位也相同，但对该类业务的企业所得税处理并不相同：前者未进行纳税调整，而后者进行了纳税调整。

基于上述统计分析，笔者认为，上述积分兑换、抵现业务企业所得税处理方法，对该类业务的企业所得税处理实务具有一定的参考和借鉴意义。为避免涉税风险，在该类业务的企业所得税处理方法未明确之前，笔者支持“该类业务会导致税会差异且应进行纳税调整”这一观点和处理方法。

（三）案例解析

例1：一般纳税人A化妆品企业通过自建电商平台销售化妆品，2023年7月向会员推出积分促销业务，当月A企业向会员销售化妆品22 600万元，赠送积分价值2 260万元，会员在2024年7月31日之前购买A企业特定类别、型号的化妆品时，积分可以抵作现金使用。假设客户在购买A企业的化妆品时均通过平台索要发票，2023年7月至12月会员积分抵现价值为1 017万元，2024年1月至7月会员积分抵现价值为1 243万元。A企业应如何进行增值税和企业所得税处理？

解析：A企业2023年7月销售化妆品赠送积分，同时开具发票，应确认增值税销项税额2 600万元[22 600÷（1＋13%）×13%]。A企业2023年7月销售化妆品，会计上应分摊交易价格18 181.82万元[22 600÷（22 600+2 260）× 22 600÷（1＋13%）]，并确认为主营业务收入；A企业2023年7月销售化妆品赠送的积分，会计上作为一项重大权利，应作为单项履约义务分摊交易价格1 818.18万元[22 600÷（22 600＋2 260）× 2 260÷（1＋13%）]，并确认为合同负债。2023年7月至12月会员积分抵现价值1 017万元，会计上应按其占预计总抵现价值的比例冲减已确认的合同负债818.18万元（1 017÷2 260×1 818.18），同时确认为主营业务收入。所以2023年度会计上确认的主营业务收入为19 000万元（18 181.82＋818.18），年末形成跨期合同负债1 000万元（1 818.18－818.18），而税法上遵循税收确定性原则应确认的企业所得税应税收入为20 000万元[22 600÷（1＋13%）]，跨期合同负债1 000万元即为税会差异，应作为A企业2023年度的纳税调增处理。2024年1月至7月会员积分抵现价值1 243万元，会计上应冲减剩余合同负债1 000万元（1 243÷2 260×1 818.18），同时确认为主营业务收入，而税法上已将该项收入确认为2023年度的应税收入，因此A企业2024年度应作企业所得税纳税调减1 000万元处理。

二、积分返现业务

电子商务积分促销中的积分返现业务既可以由电子商务企业实施，也可以由电子商务平台企业实施，但因二者的业务实质不同，税务处理上也存在较大差异。

（一）电子商务企业的积分返现

电子商务企业的积分返现是指其在销售货物或服务时依据销售额为消费者记录积分，消费者在一定期间内累积积分达到规定额度时，可以获得相应的现金返还。电子商务企业积分返现业务的经济实质是积分累积期内多笔销售业务发生后，当该期间内累积积分达到规定额度时，对这些业务交易价格的追溯调整，又因该业务最终以现金的形式完成对消费者的利益返还，属于销售返利中的现金返利范畴。从税务角度看，现金返利同实物返利等其他形式的返利一样，本质是折扣销售或商业折扣，但享受折扣的条件是消费者一定期间内的累计消费额度达标，所以与普通的商业折扣在销售业务发生时发生、属于事中折扣不同，现金返利属于事后折扣。

1．发票开具与增值税处理。积分累积期内多笔销售业务发生时，电子商务企业应根据其不含税销售额计算销项税额，根据消费者在交易系统中的开票申请，开具增值税发票，付款方为增值税一般纳税人的，须开具增值税专用发票。根据《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函[2006]1279号），对于已开具增值税专用发票的销售业务，因发生购买方在一定时期累计购买量达标、从销售方取得价格优惠的事后折扣行为，可以按《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。对已开具增值税普通发票的销售业务发生同类事后折扣时，实务中也参照上述规定，开具红字增值税普通发票。因此，消费者的累积积分达到规定额度，电子商务企业向其返还现金时，应凭红字增值税发票冲减现金返还期间的增值税税额。

2．企业所得税处理。依据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号），商品销售涉及商业折扣的，应按扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额，并计入企业所得税的应税收入。对于与销售业务同时发生的事中商业折扣，按折扣后的净额计入销售当期企业所得税应税收入即可，不存在税会差异，但积分返现作为事后商业折扣，应在向消费者返还现金、开具红字增值税发票的期间作应税收入的扣除处理。

从会计角度看，积分返现业务与积分兑换、抵现或返券业务的本质区别是后者附有额外购买选择权、未来需要向客户提供特定商品或服务。依据证监会发布的《监管规则适用指引——会计类第2号》，积分返现作为现金返利在未来无需向客户提供可明确区分的商品或服务，应按可变对价原则进行会计处理。电子商务企业预计消费者的采购积分能够达到返现标准时，应该在积分累积期内每笔销售业务发生时，合理估计返现金额，并将预估的不含税现金返利作为销售业务发生当期营业收入的减少，确认为预计负债。跨期的预计负债属于当期已计提但尚未返还的现金返利，应调增应纳税所得额，未来期间完成返还时，再作纳税调减处理。

3．案例解析。

例2：B服装生产企业（一般纳税人）在C电子商务平台（一般纳税人）销售服装，2023年11月推出积分返现业务，按客户在C平台的采购金额转换积分，每1元采购金额可转换1个积分，客户2024年1月31日前的积分额度达到100 000个以上的，每个积分可以返现0.1元。B企业预计客户M到期可以达到返现条件，2023年12月M在C平台购买B企业服装90 400元，取得90 400个积分，并取得B企业开具的增值税发票。2024年1月M在C平台购买B企业服装22 600元，取得22 600个积分，并取得B企业开具的增值税发票。2024年2月1日B企业向M返还现金11 300元，并为其开具了红字增值税发票。B企业应如何进行增值税和企业所得税处理？

解析：2023年B企业向M销售服装应确认为当年12月的增值税销项税额10 400元[90 400÷（1＋13%）×13%]，B企业预计M可以达到积分返现条件，会计上应按预估的对M的不含税返现金额贷记“预计负债”8 000元[90 400÷（1＋13%）×0.1]，同时贷记“主营业务收入”、增加当年会计利润72 000元[90 400÷（1＋13%）×（1−0.1）]。2023年B企业还未向M返现，根据企业所得税相关规定，应按扣除计入预计负债的不含税现金返利前的销售额计入企业所得税应税收入，而跨期预计负债8 000元则为税会差异，应调增应纳税所得额。2024年1月B企业向M销售服装22 600元，应确认为本月的增值税销项税额2 600元[22 600÷（1＋13%）×13%]，会计上预估的现金返利应贷记“预计负债”2 000元[22 600÷（1＋13%）×0.1]，同时贷记“主营业务收入”18 000元[22 600÷（1＋13%）×（1−0.1）]，但企业所得税上应按20 000元（2 000＋18 000）计入当年应税收入。2024年2月1日B企业向M返现11 300元，应凭红字增值税发票，冲减当月增值税销项税额1 300元[11 300÷（1＋13%）×13%]，会计上应冲减预计负债10 000元（8 000＋2 000），但税务上应作为事后商业折扣减少企业所得税应税收入10 000元。2024年B企业对M的积分返现业务产生税会差异8 000元[18 000−（20 000−10 000）]，应作纳税调减处理。

（二）电子商务平台企业的积分返现

电子商务平台企业的积分返现是指其依据消费者在平台的采购金额向消费者赠送积分，消费者未来在某个时间点之前再次在平台采购时，可以凭一定额度的积分抵减平台卖家的销售款项，卖家因此而损失的经济利益由电子商务平台企业以等额返还现金的形式给予补偿。电子商务平台企业积分返现可概括为“客户积分”+“商家打折”+“平台返现”，是为提升消费者在平台的消费粘性，由平台所做的业务推广。

电子商务平台企业积分返现业务中，消费者凭平台赠送的积分抵减商家的销售款时，对商家而言属于事中的折扣销售或商业折扣，参与平台积分返现活动的商家可以依据《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发[1993]154号）相关规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。电子商务平台企业根据平台商家对消费者的折扣额度，向其等额返还现金时，平台商家可以按“广告服务——推广费”为平台开具增值税发票，一般纳税人应适用6%的增值税税率。电子商务平台企业积分返现业务中，返还给平台商家的现金属于平台在企业所得税前限额扣除的“广告费和业务宣传费”，其扣除限额是平台当年销售（营业）收入的15%，超过部分允许在以后年度结转扣除，但当年要作纳税调增处理。

接例2：C平台于2024年3月推出积分返现活动，B企业是参与本次活动的商家之一，客户本月在C平台购物可以获得平台赠送的积分，其下次在参与本次活动的平台商家购物时，每个积分可以抵减1元的购物款，2024年7月31日前未抵现的积分自动作废。假设2024年3月客户N在C平台购物共从平台获取226个积分，2024年5月N在B企业购买服装，平台标价1 130元，平台积分抵现后，实际支付904元，B企业按实际支付金额为N开具了增值税发票。假设B企业在活动期间应从C平台获取返现资金共31 800元，于2024年8月2日按“广告服务——推广费”为C平台开具了增值税专用发票，并于当日收到C平台的返现资金。在本次积分返现活动中，C平台和B企业应如何进行增值税处理？

解析：C平台为B企业提供电子商务平台服务，应按“现代服务”税目下的“信息技术服务”缴纳增值税，适用6%的税率。B企业在C平台销售服装，则应按销售货物适用13%的税率，但C平台在积分返现活动中向B企业返还的资金，既不能作为商业折扣冲减C平台对B企业提供信息技术服务的销项税额，也不能按B企业向C平台销售服装增加其销项税额。按业务实质，C平台2024年8月2日向B企业支付返现资金取得B企业开具的增值税专用发票时，B企业应于当月按提供“广告服务”确认增值税销项税额1 800元[31 800÷（1＋6%）×6%]。2024年5月B企业向N销售服装，N凭平台积分抵减226元货款属于商业折扣，B企业应按扣除商业折扣的金额于当月确认增值税销项税额104元[904÷（1＋13%）×13%]。

责任编辑　李卓

主要参考文献

[1]高金平．积分业务税务处理辨析[J]．中国税务，2023，（7）：61-65．

[2]都晓芳，李云彬．新收入准则下奖励积分财税处理差异的解决之道[J]．财务与会计，2023，（1）：37-40．