房地产企业销售业务相关会税处理分析

于芳芳

作者简介：于芳芳，国家税务总局税务干部学院。

摘要：税会差异调整是房地产企业销售业务中需要特别关注的问题。本文结合案例对房地产企业销售业务中取得预售收入、产品完工交付和项目清算三个阶段的会税处理以及不同年度企业所得税汇算清缴中根据税会差异作出的纳税调整进行分析。

关键词：房地产企业；销售业务；会税处理；税会差异调整；关联分析

中图分类号：F235.91；F812.42　文献标志码：A　文章编号：1003-286X（2025）02-0055-03

房地产企业所涉税种多，经营活动中会税处理存在显著差异，实务中需要对期间的税会差异调整、跨期协调、税种关联分析等问题特别关注。本文聚焦房地产企业销售业务，对开发产品预售、开发产品完工、开发项目清算三个阶段的会税处理进行分析。

一、开发产品预售的会税处理

根据《企业会计准则第14号——收入》（以下简称《收入准则》）相关规定，房地产企业与客户签订商品房销售合同，应在合同履约义务完成，即客户取得商品控制权时确认收入。房地产企业取得预售收入时，企业履约义务尚未完成，客户还未取得商品控制权，因此不能确认收入，应将所取得的预售收入确认为负债，其中，取得的商品价款记入“合同负债”科目，取得的增值税税额记入“应交税费——待转销项税额”科目。

对于房地产开发企业销售开发产品确认收入时涉及的增值税、企业所得税和土地增值税处理，我国相关税收法律法规都有特别规定。

增值税方面，依据《财政部　国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）相关规定，房地产企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。预缴义务的发生时间为实际收到预收款时，预缴的基数为实际收到的全部预收款，应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%。增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“预交增值税”明细科目，专用于反映预缴的增值税。

企业所得税方面，按照《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号，以下简称31号文）规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治区、直辖市税务局按下列规定进行确定：（1）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%；（2）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%；（3）开发项目位于其他地区的，不得低于5%；（4）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

土地增值税方面，依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，可以预征土地增值税。《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）规定，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，土地增值税预征计征依据=预收款−应预缴增值税税款。

例：甲公司为房地产开发企业，系增值税一般纳税人。2022年2月商品房开发项目A项目立项并投入开发，项目预计总造价为12 000万元。2022年10月取得预售许可证，至2022年年末A项目共取得商品房预售收入10 900万元，预缴增值税300万元，预缴土地增值税100万元，预缴城建税及教育费附加30万元，并已累计发生成本支出4 500万元。当地主管税务机关确定A项目预计毛利率为15%。除该项业务之外，甲公司2022年企业所得税应纳税所得额为100万元。

1．甲公司2022年相关会计处理（单位：万元，下同）。

（1）项目开发归集成本支出。

（2）取得预售收入。

（3）预缴各种税费。

2．2022年度企业所得税汇算清缴。甲公司应根据预售收入和预计毛利率计算预计毛利额计入当年企业所得税应纳税所得额中，预计毛利额=10 900÷（1+9%）×15%=1 500（万元），因会计核算未将预计毛利额计入损益，需纳税调增1 500万元。对于除增值税外其他预缴的相关税费130万元，会计核算未将其计入当期损益，按照31号文规定，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。因此需要纳税调减130万元。纳税调整额具体填报在《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）（以下简称表A105010）第22～25行。甲公司2022年企业所得税应纳税额=（100+1 500−130）×25%=367.5（万元）。

二、开发产品完工的会税处理

根据31号文规定，开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。除土地开发之外，其他开发产品确认完工的条件包括三种：（1）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；（2）开发产品已开始投入使用；（3）开发产品已取得了初始产权证明。这三种条件中任何一种条件满足时即视为完工，需要及时将实际毛利额与预计毛利额的差额进行调整。

根据《收入准则》相关规定，房地产企业核算商品房销售收入，应在履约义务完成，即客户取得商品控制权时确认收入。判断客户是否已取得商品控制权，可以从企业已将该商品的法定所有权转移给客户、企业已将该商品实物转移给客户、客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬等多方面进行判断。可见，企业按税法规定确认项目完工的时间与按照会计准则规定确认收入实现的时间并不完全相同，存在税会差异调整的需要。

接上例：甲公司2023年10月办好了A项目竣工证明材料的备案手续，按照税法规定可以税前扣除的开发成本为8 300万元，项目实际毛利率为17%。甲公司会计核算的总开发成本为8 600万元，项目实际毛利率为14%。至2023年年末甲公司根据实际交房情况，按照项目的80%确认收入，收入总金额为8 000万元，同时结转相应成本6 880万元，按照收入确认的比例结转已缴城建税及教育费附加和已缴土地增值税104万元。除该项业务之外，甲公司2023年企业所得税应纳税所得额为1 000万元。

1．甲公司2023年相关会计处理。

（1）确认项目收入。

（2）结转开发成本。

（3）结转预缴税费。

2．2023年度企业所得税汇算清缴。甲公司已办好A项目竣工证明材料的备案手续，说明开发产品已完工。企业的实际毛利额=10 900÷（1+9%）×17%=1 700（万元），按税法规定需要将实际毛利额与预计毛利额的差额200万元（1 700−1 500）计入当期应纳税所得额。同时2023年会计核算确认了总收入的80%，并同时结转了相应的成本，由于该成本未能全部满足税法允许的税前扣除条件，会计计算的实际毛利额与税法计算的实际毛利额存在差异，因此2023年度企业所得税汇算清缴纳税申报时，甲公司需要申报和纳税调整的内容包括：（1）按税法规定将实际毛利额与预计毛利额的差额200万元计入2023年应纳税所得额；（2）因税法与会计确认收入时间不同，2023年会计确认的8 000万元收入所对应的毛利额1 360万元（10 000×17%×80%）需要作纳税调减；（3）本期结转预缴的土地增值税及城建税教育费附加104万元已经在2022年税前扣除，本年需要作纳税调增；（4）会计核算的成本与税法允许税前扣除的成本差异240万元[（8 600−8 300）×80%]需要作纳税调增。合计需要纳税调减816万元（1 360−200−104−240），甲公司2023年度企业所得税应纳税额=（1 000−816）×25%=46（万元）。在具体填报表A105010时，需要结合政策分析填报。

三、开发项目清算的会税处理

由于房地产企业开发项目的土地增值税管理采取预缴与清算相结合的管理办法，企业取得预售收入时需要按预售收入预缴土地增值税，在满足项目清算条件时再按规定对开发项目进行土地增值税清算，补缴项目实际应缴的土地增值税。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第81号，以下简称81号文）规定，企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，可以按照规定计算出该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税。项目开发各年度应分摊的土地增值税额，按照该项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例分摊计算。该项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经在企业所得税税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税；企业应调整当年度的应纳税所得额，并按规定计算当年度应退的企业所得税税款；当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额。

续接上例：甲公司2024年年末根据实际交房情况，会计核算确认了A项目剩余20%的收入2 000万元，并结转相应成本1 720万元，结转已预缴的城建税及教育费附加和土地增值税26万元。当年土地增值税清算完成，A项目实际应缴土地增值税共计175万元，2022年公司已预缴土地增值税100万元，2024年需补缴土地增值税75万元。除该项业务之外，甲公司2024年企业所得税应纳税所得额为300万元。企业没有后续开发项目，拟申请退税。

1．甲公司2024年相关会计处理。

（1）确认项目收入。

（2）结转开发成本。

（3）结转预缴税费。

（4）土地增值税清算。

2．2024年度企业所得税汇算清缴与土地增值税清算。2024年甲公司会计核算确认总收入的20%，并同时结转了相应的成本，由于会计核算的实际毛利额与税法核算的实际毛利额存在差异，因此2024年企业所得税汇算清缴申报时，需要申报和纳税调整的内容包括：（1）因税法与会计确认收入时间不同，本年会计确认的2 000万元收入对应的毛利额340万元（10 000×17%×20%）需要进行纳税调减；（2）本期结转已预缴的土地增值税及城建税教育费附加26万元在2022年已税前扣除，本年需进行纳税调增；（3）会计核算的成本与税法允许税前扣除的成本差异60万元[（8 600−8 300）×20%]需要进行纳税调增。调整后，2024年甲公司企业所得税应纳税所得额=300−340+26+60−75=-29（万元）。根据81号文规定，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，可以按照规定计算出该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税。

本案例中，甲公司企业所得税处理中2022年确认了A项目的全部收入，2023年和2024年收入均为0，因此土地增值税均属于2022年度，2022年企业所得税汇算清缴时已扣除土地增值税100万元，调整2022年企业所得税应纳税所得额75万元，应退企业所得税18.75万元（75×25%），2022年公司实际缴纳企业所得税367.5万元，实际可以退税18.75万元。2023年不涉及调整。2024年甲公司企业所得税应纳税所得额=75−29=46（万元），2024年企业所得税应纳税额=46×25%=11.5（万元），实际可退税额=18.75−11.5=7.25（万元）。相关会计处理为：

责任编辑　李卓