时间:2022-03-13 作者:周艳
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美国注册会计师民事责任的法律发展及对我国的启示
美国关于注册会计师民事责任的法律规定包括普通法和成文法两种。普通法一般是指美国各州及美国联邦法院在注册会计师民事责任案件判例中所适用的法律原则,但美国各州法院关于注册会计师民事责任适用的原则各有不同,即使在同一个州,不同时期法院所适用的原则也会有所不同。成文法一般包括各州立法机构、联邦立法机构制定的法律以及美国证券监督管理委员会制定的规则中关于注册会计师民事责任方面的规定,主要指美国联邦证券法律及其规则。本文主要就美国注册会计师民事责任(主要指会计师事务所民事责任)的法律发展状况进行讨论,以期助力我国注册会计师民事责任法律规定的进一步完善。
一、美国普通法上注册会计师民事责任
(一)注册会计师对客户的责任
根据美国普通法,注册会计师具有以下情形时,应该对客户承担相应的民事责任:(1)违反合同。注册会计师与客户之间存在直接合同关系,但注册会计师没有履行合同约定的义务。(2)一般过失。这里的一般过失,指注册会计师没有尽到应有的注意义务,没有保持应有的职业谨慎。注册会计师执业时应该保持一个中等水平注册会计师具有的执业水平和...
美国注册会计师民事责任的法律发展及对我国的启示
美国关于注册会计师民事责任的法律规定包括普通法和成文法两种。普通法一般是指美国各州及美国联邦法院在注册会计师民事责任案件判例中所适用的法律原则,但美国各州法院关于注册会计师民事责任适用的原则各有不同,即使在同一个州,不同时期法院所适用的原则也会有所不同。成文法一般包括各州立法机构、联邦立法机构制定的法律以及美国证券监督管理委员会制定的规则中关于注册会计师民事责任方面的规定,主要指美国联邦证券法律及其规则。本文主要就美国注册会计师民事责任(主要指会计师事务所民事责任)的法律发展状况进行讨论,以期助力我国注册会计师民事责任法律规定的进一步完善。
一、美国普通法上注册会计师民事责任
(一)注册会计师对客户的责任
根据美国普通法,注册会计师具有以下情形时,应该对客户承担相应的民事责任:(1)违反合同。注册会计师与客户之间存在直接合同关系,但注册会计师没有履行合同约定的义务。(2)一般过失。这里的一般过失,指注册会计师没有尽到应有的注意义务,没有保持应有的职业谨慎。注册会计师执业时应该保持一个中等水平注册会计师具有的执业水平和判断能力,遵循公认的审计准则,否则会产生一般过失行为。(3)重大过失。注册会计师连最起码的注意义务也没有尽到。(4)欺诈。即注册会计师故意造成客户的损失。在赔偿范围上,注册会计师对客户承担的赔偿责任,应该是因以上情形造成的客户直接损失,且仅限于注册会计师履行合同约定并尽到了合理注意义务所能够避免的损失。一般情况下,对于违反合同或者一般过失,注册会计师不承担惩罚性赔偿责任。但在重大过失或者欺诈情况下,注册会计师除了赔偿客户的直接损失外,还要承担惩罚性赔偿责任。
在美国,一般而言,普通审计的目的不是为了揭露舞弊、欺诈、内控缺陷、挪用公款或者其他不符合规定的行为,而是为了说明财务报告的公允性而提供的一种审计鉴证。一般情况下,除非审计过程中注册会计师已经发现不符合规定行为的存在,或者业务约定书中约定注册会计师承担揭露欺诈、挪用公款等不符合规定行为的职责,否则,注册会计师不会因没有发现这些行为而对客户承担民事责任。
在美国,引起客户对注册会计师提起诉讼的案情多种多样,其中较为突出的有以下几种:第一,注册会计师没有发现客户员工正在挪用客户的公款并且在审计工作结束以后,客户因此受到损失而向注册会计师主张权利。另外,如果是客户内部控制系统的缺陷致使损失发生,那么注册会计师没有就这些缺陷提醒客户管理人员也是有一般过失的。而且在美国,客户经常通过购买“尽职保险”来防止员工挪用公款导致的损失,“尽职保险”的保险人在向客户偿付损失后,会取代客户的地位向注册会计师提起诉讼。第二,客户可能会由于收购交易的盈利问题提起诉讼。客户收购企业价可能是基于财务报告中反映的被购企业的资产来确定的。如果客户后来发现这项资产被高估了,那么,就会引起对注册会计师的起诉。当客户发现基于财务报告而认定是有利可图的一些分支机构实际上却是亏损的时候,他们也可能要提起诉讼。在以上两种案件中,多数情况下挪用公款的人或者出售资产的人都是这些诉讼的被告。但到损失被发现的时候,挪用公款的人以及出售资产的人通常已经花掉了非法取得的财产,这就导致注册会计师承担了全部或者大部分的赔偿责任。
在客户提起的诉讼案件中,注册会计师可以提出的抗辩理由主要有以下几个方面:第一,注册会计师没有违反合同约定。第二,注册会计师没有过失。即:其在执业时严格遵循了专业标准,并保持了应有的职业谨慎,尽了应尽的注意义务,其所提供的审计服务是高质量的审计服务。第三,客户自己存在过失,且是导致注册会计师没有充分执行审计业务的主要原因。在有些州,只要注册会计师能够证明客户在选用或者监督挪用公款者方面,或在评估企业盈利方面存在过失,即使注册会计师审计有过错也可能免责。另外在有些州,客户和注册会计师都存在过失时,客户、注册会计师以及其他被告将按照过失大小按比例承担责任。还有的州,在注册会计师以客户存在过失为抗辩理由时,要求客户的过失与审计失败有因果关系。第四,客户有欺诈行为。比如,客户的管理人员过分夸大或者知道其雇员过分夸大了资产总额,而不告知注册会计师,注册会计师就可免责。
(二)注册会计师对第三人的责任
对于注册会计师是否因一般过失向第三人承担责任,美国各州普通法的态度是各不相同的。但在重大过失和欺诈情况下,美国各州法律基本上一致认为注册会计师应该向所有受损失的第三人承担责任。在注册会计师向第三人承担一般过失责任的问题上,美国普通法主要遵循以下几条原则:
第一,合同相对性原则。基于侵权行为法的有关规定,第三人对注册会计师提起诉讼时,注册会计师只在因为欺诈而不是一般过失没有履行应有的职业谨慎时才被认为违法而承担相应的民事责任。这主要是基于第三人与注册会计师之间没有合同关系,即合同相对性原则。在美国,较早地适用有关注册会计师合同相对性原则的案件是1919年宾西法尼亚州最高法院审理的Landellv.Lybrand案。在该案件中,法院驳回了股票购买者对审计公司财务会计报告的会计师提起的诉请。法院认为,会计师与原告之间没有合同关系,所以会计师不对其承担民事责任。美国一个著名法官Cardozo对将注册会计师的一般过失责任扩展到第三人的后果描述为:如果这种一般过失责任是存在的,那么,一个因欠考虑造成的疏忽或者错误而没有发现虚假财务报告掩盖下的偷窃行为或者造假行为,就可能使注册会计师对不确定的主体在不确定的时间承担不确定数额的责任。这样做所产生的商业风险如此巨大,必定会引起人们对法律适用是否合适产生疑问。
第二,直接受益人原则。根据这个原则,如果注册会计师知道正在进行的审计活动是为特定的第三人直接受益而执行的,那么注册会计师应对该第三人承担一般过失责任。虽然这个原则早在1931年的Ultramares案中就有阐明,但在20世纪60年代中期以前,大多数第三人原告根据直接受益人原则对注册会计师提起的诉讼都没能成功。例如,在StateSt.TrustCo.v.Ernst案中,即使注册会计师知道特定的贷款人要依赖这些经过审计的财务报告,法院也没有判决注册会计师对贷款人承担一般过失责任。20世纪60年代中期以后,一系列案件开始摒弃合同相对性原则,而采用直接受益人原则。但这些案件的判决,还只是有限制地适用直接受益人原则,即将注册会计师的注意义务仅扩展到有严格限定的第三人范围。
第三,已预见的第三人原则。1965年,美国法学会(ALI)颁布的《侵权行为法第二次重述》(以下简称《重述》)第552条规定,当注册会计师在获取信息或者传递信息方面没有履行合理注意义务的时候,应当对有理由依赖错误信息的第三人承担法律责任,如果:(1)受到损失的是为从注册会计师的报告中受益和获取指导的某个人或者某个团体中的一个人;(2)损失是由于在某项交易中“依赖了信息”而产生的,而这项交易是注册会计师知道信息接受人会利用信息来做决策的交易。因此,《重述》将责任范围扩展到限定群体的成员,注册会计师知道这个群体将接受与其所了解的某项交易活动有关的信息,这个群体被描述为注册会计师“已预见的”接受群体。在一些典型案件中,法院接受了《重述》中已预见的群体的概念,例如在一个案件中,法院判决注册会计师对一个已预见到的第三人承担一般过失责任,因为注册会计师知道原告——银行需要依赖经审计的客户财务报告,即使他们并不知道原告的确切身份。
第四,可预见的第三人原则。根据这个原则,注册会计师对其应当合理预见到的为了正当商业目的而依赖财务报告并致损失的第三人承担一般过失责任。直到1983年,美国注册会计师根据普通法承担的一般过失责任才充分扩展到可预见的第三人。1983年新泽西州最高法院在审理Rosenblumv.Adle案过程中提出注册会计师对所有可预见的但又无法确定的为了正当的商业目的而依赖财务报告的第三人承担责任。在财务报告被认定是虚假陈述后,原告提出他们信赖经被告注册会计师审计过的财务报告进行了一项后来被证明是没有价值的投资。原告不是可以确定的作为财务报告预期提供对象的使用者群体中的成员。而法院引用了RuschFactors案件中法院的意见:为什么一个无辜的人要被迫承受一个注册会计师一般过失行为所导致的风险负担?损失风险是不是能够通过将其施加给会计行业而更容易地被消化掉或者更公平地分散开?因为,会计行业可以将这种风险的保险费用转移给客户,反过来,客户又可以将这笔费用转移给最后的消费公众。再者,可预见性原则可以促进会计行业的执业谨慎水平。在这个案件中,法院还补充了一些看法:当注册会计师向没有限定范围的公司虚假财务报告信息传递对象提供意见时,其将对所有应当合理预见到的为了正当商业目的而接受并依赖财务报告的人承担责任。
在注册会计师对第三人责任问题上各州法院各自坚持不同的意见。以上四种原则,至今仍然都在适用。但总体而言,仍然适用合同相对性原则或者可预见的第三人原则的州较少,更多的州适用直接受益人原则或者已预见第三人原则。1987年以后,有一些州还通过制定相关成文法,明确规定注册会计师不对客
世界之窗
财谤当个计
户以外的其他任何人承担一般过失责任,除非能够证明注册会计师知道而且同意第三人依赖其出具的报告。在实际中,一些第三人试图通过书面通知注册会计师在报告签发后他们正在依赖这些报告来满足以上要求。而注册会计师则通常会书面告知第三人,报告签发时注册会计师并不知道第三人将要依赖报告。
除了基于一般过失的诉讼外,第三人可能基于从重大过失的证据中推断出的欺诈(推定欺诈)或者实际的欺诈对注册会计师提起诉讼。基于欺诈的起诉要求,原告要举证注册会计师明知陈述是虚假的,这种明知一般被称为“故意”。在部分州,只要能够证明以下三种情形之一的,就构成故意:(1)事实上知道陈述是虚假的;(2)不能确知陈述是真实的;(3)粗心大意不顾陈述是真实的还是虚假的。如果满足构成故意的条件,就可以被认定为欺诈。现在,基本上每个州的法院都认为,注册会计师只要被认定为存在重大过失或者欺诈就应该对所有受损失的第三人承担赔偿责任。
二、美国联邦证券法上注册会计师民事责任
美国联邦证券法关于注册会计师民事责任的规定主要体现在一系列联邦证券法律及其规则中。根据联邦证券法律,对注册会计师的起诉主要采取集团诉讼形式。集团诉讼是一个或者相对较小数量的原告代表数量众多声称受损失的第三人进行的诉讼,其前提条件之一是潜在的原告人数非常多以至于他们每个人单独提起诉讼是不切实际的。集团诉讼往往使注册会计师面临巨额赔偿。
(一)美国1933年证券法
根据美国1933年证券法第11节(a)规定,注册会计师应该对财务报告中的不实陈述或者重大事实漏报承担民事赔偿责任,一般损失赔偿额为原告购买证券价格与提起诉讼时的证券市场价格、或者是与证券卖出价格之间的差额。美国1933年证券法第11节将构成注册会计师对第三人责任的条件扩展至超出普通法规定的范围,主要表现在:(1)与原告的相互关系不是一个必须的要件,在公开证券买卖中购买证券的所有第三人都可以对注册会计师提起诉讼;(2)原告不必证明被告注册会计师是欺诈或重大过失。
根据美国1933年证券法第11节规定提起的诉讼,原告在举证责任方面:(1)须证明含有错误陈述或者漏报内容的审计报告与特定证券有关;(2)须证明损失的发生;(3)须证明注册报告书中的财务报告对重要事实的错误陈述或者遗漏;(4)不必要证明其对财务报告或审计报告的依赖。如果原告有充分的证据证明以上第2、第3项是事实,那么,就构成了“表面上证据确凿”的案件(除非被举出反证,否则注册会计师足以败诉),此时,举证责任便转移给了注册会计师。而注册会计师如果能够证明以下事实,即可以免责:(1)勤勉尽责,即经过合理调查后,注册会计师有理由相信财务报告是真实的、没有对重要事实的错误陈述或者漏报;(2)原告在投资时知道财务报告是不正确的;(3)缺乏因果关系,即原告损失的发生不是因为财务报告的错误陈述或者遗漏,而是因为其他原因。
第一次关于美国1933年证券法第11节的法院解释是在1968年的Escottv.BarChrisConstructionCorp案件中。BarChris案件是一个针对已经发行债券并紧接着宣告破产的保龄球馆建筑公司和其审计师提起的集团诉讼。这起诉讼是由债券的购买者提起的,该购买者因包含在公司注册报告中的招股说明书存在虚假陈述和重大遗漏而遭受损失。法院裁定注册会计师负有责任,理由是注册会计师在执业过程中没有尽到“适当勤勉”的最低标准。在这个案件中法院提出,不应该要求注册会计师必须达到比会计行业公认执业标准更高的勤勉标准,但没有达到公认执业标准就应该承担法律责任。
美国1933年证券法中一个有争议的问题是依赖和因果关系问题。注册会计师要对可能没有依赖财务报告或者注册会计师的意见,甚至连财务报告或者注册会计师的意见是否存在都有可能不知道的证券购买人承担责任。但是,如果注册会计师能够证明是财务报告以外的其他因素导致原告遭受损失,那么,和其他因素有关的损失,注册会计师就可以不赔偿。因此,美国1933年证券法第11节规定了一个在因果关系上的抗辩理由,但是,它明显地将举证责任施加给了被告注册会计师。实际上,法院很少在根据第11节的规定对注册会计师提起诉讼的案件中考虑关于因果关系的抗辩,因为此类案件中的损失赔偿额通常在庭外和解中就被确定下来。
值得注意的是,注册会计师还经常被指控违反美国1933年证券法的第12节(2)。根据该条规定,任何人依靠含有对重大事实的虚假陈述或者漏报的招股说明书或口头通知而发行或者出售证券,都应该承担责任。一些法院认为,任何人(包括注册会计师)如果在销售证券方面提供了实际帮助,就可能被指控违反这一节的规定而承担责任。
(二)美国1934年证券交易法
美国1934年证券交易法要求所有上市公司必须提交经过审计的年度和季度财务报告以及其他财务信息,同时,对证券交易活动进行了规范,因此该法的适用范围非常广泛。然而,1934年证券交易法规定的注册会计师责任范围却没有1933年证券法规定的那么宽泛,主要表现在:(1)根据1934年证券交易法,注册会计师对没有预见到的第三人承担一般过失责任基本上适用直接受益人原则,即将注册会计师承担一般过失责任的对象限制在很小的范围;(2)根据1934年证券交易法,原告第三人不但要证明损失的存在,还要证明被告有故意情形(有意欺骗、操纵或者欺诈)的存在、对财务报告的依赖以及损失与财务报告存在因果关系。另外,1934年证券交易法对证券的买方和卖方都是适用的,而1933年证券法第11节仅适用于买方。
根据1934年证券交易法,受害人的损失额由证券买卖合同所定的价格与交易当天的实际价值之间的差额来确定(实际价值一般被认为是虚假陈述或漏报被发现并被确认的当天市场价格);注册会计师如果有故意情形,那么,其必对所有受损失的第三人承担民事责任。根据1934年证券交易法第10节(B),原告必须能够证明其对虚假陈述进行了依赖,因此原告不知道虚假陈述存在(比如其根本就没有看过财务报告)的抗辩在诉讼中很重要。但对于这种依赖要件的一个例外是美国最高法院在Basic,v.Levi案件中所采纳的“市场欺诈”责任理论,即:对证券的市场价格产生了普遍影响的虚假陈述或者漏报将导致法律责任,即使原告没有实际依赖情形。这是因为买方和卖方依赖的是市场价格的整体性,这种整体性是所有能够影响市场的信息相互作用的结果。
(三)美国1995年私人证券诉讼改革法案
为了减轻“市场欺诈”责任理论给美国各行业带来的民事赔偿诉讼压力,1995年12月,美国国会通过了私人证券诉讼改革法案(以下简称改革法案)。该法案与1933年证券法、1934年证券交易法相比,规定了比例责任、损失赔偿上限的确定方法以及对注册会计师提出发现揭露舞弊的新要求。具体而言,包括:(1)以有条件的“公允份额”比例责任原则替代连带责任原则。如果被告方故意违反证券法律,则须对所有损失承担无限连带责任;如果被告不是故意,则在各方之间按其所造成损失的比例承担“公允份额”的比例责任。此外,损失的赔偿中还要考虑原告的具体情况,即:一是原告的净资产为20万美元以下;二是损失占净资产的10%以上。如果原告同时满足这两个条件,那么相关各方对比例责任尚未补齐的损失承担连带责任,否则不承担连带责任。(2)在损失赔偿上限的确定上,改革法案规定,损失赔偿上限为证券买入或卖出价与相关错报或漏报信息得到更正并传播到市场后90天内平均收盘价的差额。而传统相关法律规定损失限额是买入价或卖出价与相关更正信息传播到市场当天的价格差额。
(四)2002年《萨班斯——奥克斯利法案》
2002年7月美国国会通过了《萨班斯——奥克斯利法案》,该法案中与注册会计师行业有关的内容主要有:审计独立性的强化要求;对注册会计师违法处罚措施的加重和细化;对注册会计师刑事责任的加重以及诉讼时效的延长。其中与注册会计师民事责任有关的是诉讼时效的延长。该法案将起诉证券违法诉讼时效由原来发现违法行为后1年或在发生后3年内提起诉讼,分别延长为2年和5年。
三、对完善我国注册会计师民事责任的启示
在我国,上世纪90年代中后期曾因验资业务引发对注册会计师行业的诉讼浪潮,一批会计师事务所因此而倒闭。当时对注册会计师民事责任缺乏细化的法律规定,导致全国各地法院对注册会计师验资民事责任案件的审理畸轻畸重。为合理界定注册会计师民事责任,自上世纪90年代最高人民法院陆续出台一系列主要针对验资责任的司法解释。
随着我国注册制的推行和新《证券法》的贯彻实施,资本市场对信息披露的监管越来越严厉,特别是针对财务造假的“零容忍”监管态势,压实中介机构责任的监管基调,使得从事证券业务会计师事务所面临的民事赔偿责任压力陡然增加。近期,针对会计师事务所证券审计业务的索赔诉讼案件较为集中爆发,由于相关法律和司法解释不够完善或者细化,导致同类会计师事务所证券审计侵权案件的判决结果大相径庭。为此,2021年7月国务院办公厅印发的《关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》中明确提出,要合理区分财务造假的企业会计责任和会计师事务所审计责任,按照过罚相当原则依法处理涉会计师事务所责任案件,研究完善会计师事务所和注册会计师法律责任相关司法解释。
笔者认为,美国注册会计师民事责任的立法理论与实践发展,可以为我国完善相关司法解释提供借鉴,特别是在立法价值取向、行业利益与社会公众利益保护方面的平衡、注册会计师民事责任追究原则、责任承担的形式以及责任追溯期等方面的法律规定,有较大的借鉴和参考价值。
一是关于注册会计师民事责任归责原则。美国注册会计师民事责任的归责原则较为明确,分为故意、重大过失和一般过失三种情形。根据美国普通法,在对客户的责任上,注册会计师具有以上三种情形的,都要承担责任。但在对第三人责任上,注册会计师具有一般过失时,不承担责任或者只对有限制的第三人承担责任(虽然各州对第三人范围的限制各有不同),注册会计师如果有故意或者能够推断出故意的重大过失时,注册会计师要对所有第三人承担责任。而成文法方面,根据美国1995年私人证券诉讼改革法案,注册会计师在执行证券相关业务时,故意情形下承担的民事责任与一般过失情形下承担的责任不同。美国区分故意、重大过失与一般过失的做法,很好地体现了民事责任承担上的过罚相当原则。我国《注册会计师法》《公司法》和《证券法》有关注册会计师民事责任的规定都没有区分过错程度。特别是我国新《证券法》第163条规定,证券服务机构制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏,给他人造成损失的,应当与委托人承担连带赔偿责任,但是能够证明自己没有过错的除外。根据这一规定,只要注册会计师有过错,不管是故意、重大过失还是一般过失,注册会计师所承担的民事责任都是一样的,没有体现过罚相当原则。虽然2007年《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》(以下简称《司法解释》)中区分了故意和过失,但由于其发布时间早于新《证券法》,另外,该《司法解释》将“应当知道”视为“明知”,实际是对故意作了外扩,有学者认为《司法解释》是将很多过失行为推定为故意,以致法院在审理案件时,要么不区分故意和过失,要么将过失视为故意。因此,建议借鉴美国立法实践,按照过罚相当原则,对我国注册会计师民事责任追究上也实行不同过错程度下承担不同的责任。
二是关于注册会计师民事责任形式。民事责任形式包括连带责任、比例责任(份额责任)、补充责任以及比例连带责任等。民事责任形式往往与责任主体的不同过错程度具有相关性。即过错程度越严重,责任形式也越严重。从美国的普通法和成文法立法演变来看,注册会计师民事责任形式都存在一个在区分不同过错程度基础上由连带责任向比例责任转变的过程。也就是故意情形下,注册会计师要承担连带责任,但过失情况下通常承担比例责任。目前,虽然《司法解释》规定了故意情形下注册会计师承担连带责任、过失情形下承担补充赔偿责任,但按照新《证券法》第163条规定,证券服务机构只要不能证明自己没有过错的,一律承担连带责任。建议借鉴美国立法实践,结合不同过错程度,追究责任主体不同的责任形式。
三是关于注册会计师民事责任诉讼时效。美国的普通法对注册会计师民事责任诉讼时效没有特别规定,但联邦证券法中涉及到注册会计师民事责任诉讼时效问题。美国1933年证券法、1934年证券交易法以及2002年《萨班斯——奥克斯利法案》都对诉讼时效做了特别规定。在我国,对于注册会计师民事责任诉讼时效,有关法律及司法解释没有特别规定,适用《民法典》关于诉讼时效的一般规定,即向人民法院请求保护民事权利的诉讼时效期间为3年(民法通则规定为2年),诉讼时效从知道或者应当知道权利被侵害时起计算。但是从权利被侵害之日起超过20年的,人民法院不予保护。由于注册会计师审计业务的特殊性,适用民法一般规定有可能出现一份审计报告出具后20年甚至20年以后(权利被侵害时间晚于审计报告的出具时间)还可能被追究民事赔偿责任的情况。这样既不利于稳定有关当事人之间的法律关系,也不利于案件的妥当审理。因此,在这方面可以借鉴美国做法对注册会计师民事责任诉讼时效做出特别规定。
(作者单位:中国注册会计师协会)
责任编辑姜雪
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