时间:2022-03-13 作者:陆晓晖
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摘要:
基于国家审计视角的美国政府财务报告审计初期概况与启示
美国是世界上较早开展政府财务报告审计的国家。自20世纪80年代起,美国审计署开始审计部分联邦部门的政府财务报表,并逐渐扩展被审计单位范围;1998年,美国审计署首次审计了联邦政府合并财务报表。这一时期,可以称之为美国政府财务报告审计初期。在这段时期,伴随着美国政府会计改革的启动和逐渐深化,美国审计署从部分被审计单位入手,明确审计目标和内容,加强与相关部门机构的沟通交流,不断推动联邦政府改进会计管理,提高信息质量,同时相关法律的颁布使政府财务报告审计的职责与任务更加清晰和规范,这些做法对当前我国开展政府财务报告审计有着一定的借鉴意义。
一、美国政府财务报告审计初期概况
在政府会计改革进程中,美国审计署一直扮演着积极的角色,不仅是政府会计改革的推动者,更是改革的深度参与者,同时还履行着审计监督职责。在审计署审计长和财政部部长、管理和预算办公室主任共同建立的联邦会计准则咨询委员会(FASAB)中,审计署是主办方之一和组成成员,旨在推动构建政府会计规范。1984年,审计署开始审计某些机构和资金系统的财务报表,并以此为开端持续推进,拓展...
基于国家审计视角的美国政府财务报告审计初期概况与启示
美国是世界上较早开展政府财务报告审计的国家。自20世纪80年代起,美国审计署开始审计部分联邦部门的政府财务报表,并逐渐扩展被审计单位范围;1998年,美国审计署首次审计了联邦政府合并财务报表。这一时期,可以称之为美国政府财务报告审计初期。在这段时期,伴随着美国政府会计改革的启动和逐渐深化,美国审计署从部分被审计单位入手,明确审计目标和内容,加强与相关部门机构的沟通交流,不断推动联邦政府改进会计管理,提高信息质量,同时相关法律的颁布使政府财务报告审计的职责与任务更加清晰和规范,这些做法对当前我国开展政府财务报告审计有着一定的借鉴意义。
一、美国政府财务报告审计初期概况
在政府会计改革进程中,美国审计署一直扮演着积极的角色,不仅是政府会计改革的推动者,更是改革的深度参与者,同时还履行着审计监督职责。在审计署审计长和财政部部长、管理和预算办公室主任共同建立的联邦会计准则咨询委员会(FASAB)中,审计署是主办方之一和组成成员,旨在推动构建政府会计规范。1984年,审计署开始审计某些机构和资金系统的财务报表,并以此为开端持续推进,拓展权责发生制财务报表审计的部门和机构,并在1998年对联邦政府首次编制的合并财务报表进行审计。美国审计署政府财务报告审计初期可以分为以下三个阶段:
(一)1984〜1991年:审计署开始审计部分部门、机构和资金系统的财务报表
在美国财政部的推动下,联邦部门和机构编制了以权责发生制为基础的政府财务报告。为回应国会以及某个委员会成员的要求,同时结合审计署自身对美国老年人问题的关注,审计署自1984年起开始审计老兵事务部、服务总局等部门机构,以及行政部门退休系统、军队退休系统等资金体系的财务报表,其中可查的最早的财务报告审计是审计署对1984财年行政部门退休系统财务报告的审计。之后,审计署又审计了国家信用合作社管理局、联邦贷款银行等单位。至1991年,审计署的审计对象范围扩大到食品和营养服务局、农民住宅管理局等部门机构。
审计署按照公认政府审计准则实施政府财务报告审计,审计内容主要包括财务报表的真实性和公允性、内部会计控制情况、遵守法律法规情况。基于政府财务报告编制初期存在的诸如会计核算基础信息资料不完备、有关内部控制不健全等问题,审计署认为,对于某些单位的财务报表实施完整的审计程序是不现实的。同时,审计署也根据实际编制情况,有时只对被审计单位的部分财务报表发表审计意见。审计署着重检查会计信息的生成基础和质量、与会计活动密切相关的财务管理和控制情况、遵守对财务报表有重大影响的法律法规的情况,并与被审计单位管理层讨论、提出审计建议,以完善单位财务会计管理、改进内部控制的薄弱环节、促进财务报表编制的可靠性。
(二)1991〜1997年:联邦法律确定了政府财务报告审计要求;审计署审计了部分部门、机构和资金系统的财务报表
1990年《首席财务官法案》的发布明确了政府财务报告编制和审计的要求,基本确立了联邦部门层面财务报告的编制责任以及审计实施与审计质量监督的权力分配格局。法案规定:(1)联邦政府每个行政部门和每个主要的行政机构设立首席财务官,以提高联邦财务管理水平。联邦机构要改善会计和财务系统,确保财务信息的可靠性。(2)自1992年开始,需要在每年3月31日前完成财务报告(包含资产负债、基金、司局活动、现金流等信息)的编制工作。报告编制遵循联邦公认会计原则,编制完成后交管理和预算办公室。(3)财务报表按照公认政府审计准则审计。设立监察长的部门机构,由监察长决定是监察长审计或是外部会计公司审计,其他没有设立监察长的部门机构,由机构负责人决定外部会计公司审计。(4)审计署可
以检查由监察长或是外部会计公司实施的政府财务报告审计。
审计署对部分联邦部门、机构和资金系统的财务报表进行了审计,主要的审计对象包括陆军部、税务局、海关、联邦家庭教育贷款项目等。
这一期间,美国审计署还有两个事项值得关注:一是为审计1997财年联邦政府合并报表做准备,审计署检查了一些部门和机构的由监察长或者其签约的会计公司实施的1996财年财务报表审计情况,并协助某些机构制订1997财年审计计划。事实上,美国审计署一直致力于提高注册会计师的政府财务报告审计质量。审计署曾于1985〜1989年应国会的要求,对注册会计师的政府财务报告审计质量进行了检查,并发布了注册会计师审计质量报告,提出加强质量管理的建议。二是美国审计署开展的财务报告审计开始与其对联邦政府运行风险的揭示密切结合。基于维护国家安全的需要和职责,美国审计署于1990年开始发布“高风险目录"(HighRiskList),报告政府运营的高风险领域,并根据制定的判断标准与程序,每两年关注一次机构和项目中因为防范欺诈、浪费、滥用、管理不当的薄弱点引致的新增高风险或高风险领域的变化,对高风险领域进行更新和调整(增加新的风险领域,删除风险已经消除或降低的领域,并对增加或删除的原因进行解释和说明)。审计署审计1992财年联邦家庭教育贷款项目财务报表的原因之一,就是这一项目已经被列入审计署的高风险项目目录,审计署需要对其进行持续检查。
(三)1997〜1998年:审计署审计联邦政府合并财务报表
1994年《政府管理改革法案》对联邦财政管理进行了重要改革,扩展了首席财务官法案的要求。根据规定,自编制1997财年财务报告开始,年度财务报告审计覆盖到政府的行政部门,各行政部门机构通常必须编制并向管理和预算办公室提交经审计的财务报告;发布24个最大的机构以及政府整体的年度经审计财务报告;美国财政部部长与管理和预算办公室主任相互合作,每年向总统和国会提交经审计的美国政府合并财务报告,由审计署实施审计。
政府合并财务报告的首次编制与审计,被视为实施权责发生制政府会计进程中“里程碑”式的成就。1998年3月,美国审计署审计了美国财政部编制的联邦政府1997财年合并财务报表,发布了第一份联邦政府合并财务报表审计报告。审计结果主要包括三个方面:一是在财务报表方面,因为存在的重大缺陷,无法确定合并财务报表的可靠性,审计署不能对财务报表表示意见;二是在内部控制方面,审计署发现了整个政府体系普遍存在的重要薄弱环节,这些薄弱环节也导致财务报表方面的重大缺陷;三是在遵守法律法规方面,审计署揭示了不遵守与财务管理体系要求有关的法律法规的重大情况。
审计署发现的主要问题包括:财务系统存在重大薄弱环节、基本记账存在问题、文件编制不完整、包括计算机控制在内的内部控制薄弱,这些都使政府无法准确报告大部分的资产、负债和成本。这些缺陷不仅影响了合并财务报表的可靠性和许多基本财务信息,还影响了政府准确衡量项目的全部成本和财务绩效,以及有效管理其运营的能力。此外,政府在主要项目(如医疗保险)上还存在不当支付的问题。
在美国审计署的政府财务报告审计初期中,有些问题一直难以解决,如联邦政府在一系列制度、记账、文档和控制方面存在的缺陷,以及某些重要部门(如国防部)存在的管理薄弱现象,都严重影响了政府会计信息的可靠性。这些问题不仅使财政部取得“1999财年合并报表无保留意见”的预期没有实现,而且时至今日美国联邦政府合并财务报表的审计结果依然是“无法表示意见”。
二、对我国的启示
我国政府财务报告编制已全面推开,审计部门正在规划开展政府财务报告审计,部分审计机关开始在预算执行和决算草案审计中了解本地区政府财务报告编制情况。2020年9月审计署发布了《政府财务报告审计办法(试行)》,规定了审计机关对政府财务报告的审计职责、审计内容、审计组织方式等内容。在我国审计机关推动开展政府财务报告审计的初期阶段,美国的做法可为我国完善政府财务报告审计制度、提高财务报告编制水平、探索适宜的审计方式提供有益启示。
(一)在政府会计改革进程中逐步完善政府财务报告审计相关法规制度建设
政府财务报告审计相关法规制度是一系列相互配套的综合性制度安排,既包括审计主体、对象、内容、权限、程序、法律责任等要素,也包括政府财务报告编制、报送、公开等环节,涉及所有制度
参与者的责任、义务、成本和风险,合理的制度安排是政府财务报告审计得以顺利、有效进行的保障。
美国在政府财务报告审计初期逐步以各项法案明确了政府财务报告编制的责任和提交的程序、实施审计的权力,以及相应的审计规则制定权、审计报告核查权,各个主体各司其责。其中,审计署负责审计政府合并财务报表以及部分重要部门机构的政府财务报表、制定政府审计准则,并可以对其他审计主体实施的政府财务报告审计情况进行检查,这些初始制度安排使得审计署在审计制度中处于主导地位,能够通过行使审计监督权、规则制定权、质量检查权等方式有效推动政府会计改革前行,发挥审计机关的作用。
在我国政府财务报告编制和开展审计之时,应充分重视审计初期的制度安排,通过法定程序,构建权责清晰、运行有效的政府财务报告审计制度和相关制度。当前,还需要根据《中华人民共和国审计法》《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》和相关法律法规以及《政府财务报告审计办法(试行)》,制定关于相关单位在政府财务报告编制和报送中的责任、政府财务报告审计结果公开、如何组织开展对大量被合并事业单位和非营利组织的审计等的具体规定,避免在制度初建中出现职责不清、模糊地带和重复遗漏问题并引发日后不必要的制度变迁成本,推进建立和完善政府综合财务报告制度。
(二)加强政府部门内部管理是提高政府财务报告质量的基础
政府财务报告不仅是政府活动信息的反映,更是政府内部管理水平的体现。权责发生制政府财务报告的编制对单位财务管理、内部控制、信息系统提出了更高的要求。
美国政府会计改革的初期进程也是联邦单位在相关法案的要求下不断完善内部管理的进程,政府行政系统的财务管理架构在1997年编制联邦政府合并财务报表时基本形成。总统行政办公室的“预算办公室”改名为“预算和管理办公室”,使“管理”从预算的下一层级提升到了重要地位,形成财务管理和预算控制的联邦财政框架。1982年的《联邦管理者财务正直法案》要求建立会计和管理控制系统,每一个机构都要就这些系统的完整性向总统和国会提供年度评估和报告。根据1990年《首席财务官法案》,在行政部门设立了首席财务官,负责财务管理的所有方面,特别是发展和维持完整的系统和收集可靠的财务信息,以使编制的政府部门财务报告可以接受审计。面对数据库更加计算机化的系统环境变化,1996年的《联邦财务管理改进法案》要求每个联邦机构必须执行和维持符合遵守联邦财务管理系统、联邦会计准则和总分类账制度的财务管理系统。
我国政府财务报告的编制同样伴随着政府会计核算工作的加强和内部控制制度的建立。财政部发布的一系列关于规范和加强行政事业单位国有资产管理的规定及《事业单位财务规则》《行政事业单位内部控制规范(试行)》都强化了单位的内部管理,然而从提高单位整体管理水平来说,这些制度文件的层级相对较低,实际执行中往往被认为是会计部门的事情,影响了制度的成效。因此,有必要在单位层面提升管理意识,增强对财务工作的统领和内部机构之间的协调,搭建行政事业单位整体上的内部管理架构,为政府财务报告编制打下坚实基础。
(三)在审计业务层面,考虑采取更可操作且切实有效的审计思路和方法
1.总体关注与重点检查相结合。一般意义上的财务报告审计要求对被审计单位所有应审计财务报表发表审计意见。对于我国政府财务报告审计来说,应当对本级政府部门、本级政府、本地区地方政府的资产负债表和收入费用表等财务报表进行审计并作出审计评价。但是就当前情况而言,政府财务报告是一个庞大的信息系统,全部财务报告均为以前年度未审计财务报告,缺乏前期可直接利用的审计成果,且不同部门、不同地区编制进程和编制基础存在差异。因而在审计初期,对所有财务报表进行全面审计并进行评价并不可行。
美国审计署在审计初期,并没有要求对所有政府部门编制的财务报表进行审计,而是根据编制进展情况和编制水平选择合适的审计对象,这些审计对象既可以是某部门的合并财务报表,也可以是某个项目的单个财务报表;可以对基本财务报表整体发表审计意见,也可以只对其中某一财务报表发表审计意见。
从国外的会计改革经历和我国的试点情况来看,政府财务报告的编制是一个不断尝试和改进的过程,各项制度和规范在制定与修订中逐渐完善。虽然不同于美国“边编制、边审计”的模式,我国审计机关是在政府财务报告编制全面推进时着手进行审计的,但在审计初期,我国可以考虑暂不要求对所有编制单位的全部政府财务报表发表审计评价,而是采取总体关注和重点检查相结合的思路。
在总体关注层面,一是关注单位或地区财务报表编制的组织领导情况,了解工作机制是否健全、编制进程是否有序、审核检查是否到位,以确定是否存在过程缺陷、财务报表质量在整体上是否有可靠的保证;二是关注单位或地区的会计信息系统设计是否科学合理、功能是否全面、运行是否顺畅、合并抵销和调整的处理是否完备和准确、与其他信息系统(如资产管理系统等)能否有效衔接、是否存在系统性的漏洞影响准确生成财务报表。
在重点检查层面,根据经济发展中的热点问题和社会普遍关心的领域、审计机关以前年度在其他审计项目中的审计发现,以及基于被审计单位管理水平和编制基础的“可审性”条件,选择某些重点编制单位(如教育、交通部门和相关单位)、重点财务报表(如资产负债表)、重点会计科目(如固定资产、公共基础设施)、重点会计事项(如资产处置、合并抵销),检查相关会计信息是否准确完整、真实可靠,经济活动是否合法合规,信息披露是否真实完整等。
2.重视对会计核算基础工作的检查。良好的会计核算基础工作可以在很大程度上保障财务信息的真实可靠与合规以及各项资产财物的安全完整。编制权责发生制的财务报告要求资产管理、会计记录、信息系统、人员素质等都达到更高的水平。而在从收付实现制向权责发生制改革的转变过程中,政府部门可能会存在历史文档不详尽、账面记录不准确不完整、计量方式选择不合理、信息系统存在风险等问题,影响政府财务信息的质量水平。
美国审计署在初期审计时注重对会计核算和相关管理的基础工作进行深入细致的检查,提出切实的改进建议,推动完善政府部门的内部控制,从根本上帮助提升政府财务报告编制水平和信息质量。一些被审计部门(如税务局等),不断改进管理,最终获得了财务报表的无保留审计意见。
我国的政府财务报告编制工作从试编、部分地区和中央部门编制试点到全面推开,经历了近十年的历程,编制水平已经得到较大提升,但相关调研发现,由于历史原因和其他情况,一些地区和部门还存在着原始凭证记录缺失、各项管理制度没有完全建立、会计核算没有完全遵循会计准则和会计制度、对被合并单位缺乏必要的监督检查、对会计改革政策理解把握不到位等问题。因而从注重实效出发,在政府财务报告审计的初期若干年,应着重检查与财务报告编制相关的内部控制和会计管理情况,提出改进建议,督促完善各项制度,推动提高政府财务报告编制的整体水平和报表质量。
(作者单位:审计署审计科研所)责任编辑张璐怡
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