时间:2022-03-13 作者:柳东梅
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摘要:
灵活用工平台三方主体涉税问题探讨
柳东梅■
摘要:近年来灵活用工行业在国家政策支持下迅速发展,其既是数字经济的重要组成部分,又汇聚了众多无需进行税务登记的自然人纳税人,给税法适用和税收征管带来了难度和挑战。正确界定在灵活用工平台注册的个人取得的线上线下收入所得归属是处理其涉税问题的基础,进而需要依法依规对灵活用工平台三方主体做正确的纳税处理,规避税务风险。
关键词:灵活用工;三方主体;涉税风险;个人所得税
中图分类号:F810.42文献标志码:A文章编号:1003-286X(2021)22-0050-04
2020年3月17日召开的国务院常务会议上提出“支持发展共享用工、就业保障平台”,多地地方政府为落实国家政策、搞活地方经济,陆续出台配套政策鼓励灵活用工。在此背景下,灵活用工平台不断涌现。灵活用工作为一种新的用工模式,依托互联网和移动技术实现供需双方的快速匹配。从理论上讲,互联网用工平台有平台自营、信息服务、新型共享和多元混合四种经营模式。目前多按信息服务模式经营,相当于“劳务中介+代发劳务费”。但由于平台上注册的自由职业者个人与平台没有劳动或劳务关系,且其通常并不与用工单位签订劳务合同,因此...
灵活用工平台三方主体涉税问题探讨
柳东梅■
摘要:近年来灵活用工行业在国家政策支持下迅速发展,其既是数字经济的重要组成部分,又汇聚了众多无需进行税务登记的自然人纳税人,给税法适用和税收征管带来了难度和挑战。正确界定在灵活用工平台注册的个人取得的线上线下收入所得归属是处理其涉税问题的基础,进而需要依法依规对灵活用工平台三方主体做正确的纳税处理,规避税务风险。
关键词:灵活用工;三方主体;涉税风险;个人所得税
中图分类号:F810.42文献标志码:A文章编号:1003-286X(2021)22-0050-04
2020年3月17日召开的国务院常务会议上提出“支持发展共享用工、就业保障平台”,多地地方政府为落实国家政策、搞活地方经济,陆续出台配套政策鼓励灵活用工。在此背景下,灵活用工平台不断涌现。灵活用工作为一种新的用工模式,依托互联网和移动技术实现供需双方的快速匹配。从理论上讲,互联网用工平台有平台自营、信息服务、新型共享和多元混合四种经营模式。目前多按信息服务模式经营,相当于“劳务中介+代发劳务费”。但由于平台上注册的自由职业者个人与平台没有劳动或劳务关系,且其通常并不与用工单位签订劳务合同,因此,对平台上的自由职业者、用工单位、平台三方的纳税事项成为难点,本文拟对此进行探讨。
一、“经营所得”与“劳务报酬所得”的界定
《税务登记管理办法》规定,个体工商户应当办理税务登记,其他个人(自然人)可以不办理税务登记。实务中自
然人临时从事生产经营,可以办理临时税务登记(有时效限制),必要时也可以转成税务登记。理论上,在灵活用工平台注册的自由职业者个人包含个体工商户、办理临时税务登记的自然人、没有办理临时税务登记的自然人。对自由职业者个人通过平台承接的业务是按经营所得还是劳务报酬所得缴纳个人所得税,实务中争议颇多。
(一)税法相关规定
根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)第六条规定:“劳务报酬所得是指个人从事劳务取得的所得,包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。”而经营所得则是指:“(1)个体工商户从事生产、经营活动取得的所得,个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资
企业、合伙企业生产、经营的所得;(2)个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得;(3)个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得;(4)个人从事其他生产、经营活动取得的所得。”
另外,根据《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》(国税发[1994]89号)第十九条规定:劳务报酬所得是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。根据《国家税务总局关于印发<建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法>的通知》(国税发[1996]127号)第三条规定:未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的建筑安装队和个人,其从事建筑安装业取得的收入应按经营所得计征个人所得税。
(二)实质课税原则
实质课税原则要求尊重客观事实,根据业务的经济目的和经济实质确定是否符合课税要件。在个人所得税“劳务报酬所得”和“经营所得”的界定上,将
作者简介:柳东梅,郑州工程技术学院管理学院教授。
纳税与筹划
上述税法规定和该原则结合起来可以得出如下界定标准:
首先,经营所得通常不是独立的个人活动,而是团队经营活动,且经营期具有持续性;而劳务报酬所得是个人独立从事《实施条例》列举的劳务项目取得的所得,其经营期具有临时性和短期性。
其次,需要办理税务登记的个体工商户和已办理临时税务登记的自然人,因在进行工商登记、领取营业执照或临时营业执照时经营范围已确定,其在经营范围内的所得应属于经营所得。
最后,未办理临时税务登记的自然人独立从事《实施条例》列举的劳务项目,应属于劳务报酬所得,但如其以团队形式承接业务,即使业务范围在《实施条例》列举的劳务项目内,因实质上已构成团队经营活动,也应按经营所得缴纳个人所得税。
(三)灵活用工平台注册的个人线上线下收入的所得归属
国家税务总局在《对十三届全国人大三次会议第8765号建议的答复》(以下简称《答复》)中明确,“灵活用工人员取得的收入是否作为经营所得计税,要
根据纳税人在平台提供劳务或从事经营的经济实质进行判定”。这里的灵活用工人员包括的范围较广,除在灵活用工平台注册、从用工单位承接线下业务的自由职业者个人外,还包括在互联网平台提供线上劳务或从事线上经营的个人。对后者的所得归属问题,《答复》明确:(1)“设计、咨询、讲学、录音、录像、演出、表演、广告”等在《实施条例》列举的劳务项目范围内的个人线上劳务收入属于劳务报酬所得;(2)注册成个体工商户的个人取得的线上收入属于经营所得;(3)虽未注册成个体工商户但在线上平台从事生产、经营性质活动取得的收入属于经营所得。根据实质课税原则,此处“生产、经营性质活动”应指办理了临时税务登记或虽未办理临时税务登记但以团队形式承接业务的自然人取得的线上业务收入。
同理,在灵活用工平台注册、从用工单位承接线下业务的自由职业者个人,如果注册为个体工商户或虽未注册但办理了临时税务登记的,其收入按经营所得缴纳个人所得税;如果既未注册为个体工商户、也未办理临时税务登记,
且不存在以团队形式承接业务(包括承揽建筑安装工程作业的包工头),其为用工单位提供劳务取得的收入均应按劳务报酬所得缴纳个人所得税。
二、三方主体纳税处理
(一)灵活用工平台纳税事项
灵活用工平台企业与用工单位签订服务协议,为其筛选、匹配适合的自由职业者,应按“现代服务——信息技术服务”缴纳增值税(税率为6%),同时应缴纳城建税及相关附加,平台企业的服务所得还应缴纳企业所得税。
(二)自由职业者纳税事项
平台注册的自由职业者个人无论在线上还是线下承接业务,均涉及增值税和个人所得税的缴纳:(1)如果自由职业者个人注册为个体工商户或虽未注册但办理了临时税务登记的,其收入按经营所得缴纳个人所得税,由个人进行纳税申报或由税务机关核定征收。在增值税适用上,一般纳税人根据所经营行业适用13%、9%或6%的税率,同时根据《关于明确增值税小规模纳税人免征增值税政策的公告》(财政部税务总局公告2021年第11号),小规模纳税人月销售额不超过15万元时,2021年4月1日至2022年12月31日可以享受增值税免税优惠。(2)如果自由职业者个人未注册为个体工商户也未办理临时税务登记,且不存在团队经营活动,其收入应按劳务报酬所得缴纳个人所得税,纳税人可以到税务机关申请代开增值税发票,按3%缴纳增值税,同时缴纳城建税及相关附加。又因其为按次而非按期纳税,依据《答复》第一条,不能享受财政部税务总局公告2021年第11号文规定的针对月销售不超过15万元的增值税小规模纳税人的免税政策。按《个人所得税法》相关规定,除经营所得外,包括劳务报酬所得在内的其他所得均实行由支付所得的单位或个人作
纳税与筹划
为扣缴义务人的代扣代缴制度,而且自2019年1月1日起,包括劳务报酬所得的四项综合所得实行扣缴义务人的预扣预缴制度,因此此处的劳务报酬所得应由有权决定支付对象和支付金额的用工单位为预扣预缴义务人。(3)承接建筑安装工程作业的包工头个人等存在团队经营活动的自由职业者个人的纳税处理与上述(1)相同。
(三)用工单位纳税事项
用工单位取得灵活用工平台企业开具的增值税专用发票,可以抵扣增值税进项税额,平台企业为一般纳税人的,可以按6%税率抵扣。用工单位取得按经营所得缴纳个人所得税的自由职业者个人自行开具或由税务机关代开的增值税发票,如为增值税普通发票,说明其月销售额未超过15万元,可以享受增值税免税政策,不能抵扣进项税额;如为增值税专用发票,则可以按发票上的税额抵扣进项税额。增值税普通发票的价税合计金额和专用发票的不含税金额计入用工单位的营业成本,可以在计算企业所得税应纳税所得额时扣除。按劳务报酬所得缴纳个人所得税的自由职业者个人从税务机关代开的增值税发票,征收率为3%,除税法规定的特殊情形可以为增值税专用发票外,一般为增值税普通发票,用工单位取得后可视增值税发票的种类,按价税合计金额或不含税金额计入营业成本,在缴纳企业所得税税前扣除。
(四)具体案例解析
案例1:注册于天津的一般纳税人A企业与注册于天津的一般纳税人B灵活用工平台企业签订服务协议,由B为其筛选、匹配适合的网络主播C。假设C未注册为个体工商户,但在天津办理了临时税务登记,每月税务机关为其核定的收入为20万元(不含税),为增值税小规模纳税人。2021年5月,A通过B向C支付了21.2万元的报酬,C向税务机
52财务与会计,202122
关申请代开了增值税专用发票并交付给A;根据A与B签订的服务协议,A按照当月向C支付报酬总额的8%向B支付了服务费,并取得了B开具的增值税专用发票。则三方主体纳税处理应为:
1.B灵活用工平台。B的增值税销项税额=21.2X8%+(1+6%)X6%=0.096(万元)。B应缴纳的城建税及附加、企业所得税略。
2
.网络主播C。C为办理了临时税务登记的自然人,可以享受月销售额不超过15万元(不含税)的增值税免税优惠,但因其收入超过了15万元,所以应按实际销售额全额缴纳3%的增值税。C应缴纳的增值税=21.2+(1+3%)X3%=0.62(万元)。C应缴纳的城建税及附加略。
C因办理了临时税务登记,所以应按经营所得缴纳个人所得税。按《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第62号)的规定,C的个人所得税纳税地点应为“经营管理所在地”,所以C应在天津缴纳个人所得税。按《国家税务总局天津市税务局关于经营所得核定征收个人所得税有关问题的公告》(国家税务总局天津市税务局公告2018年第30号)的规定,C在经营所得核定征收个人所得税的纳税人范围内,因其被核定的“月度营业收入”在10万元以上,所以其中超过3万元(不含税)的部分,适用1.4%的核定征收率。C应缴纳的个人所得税=[21.2-3X(1+3%)]+(1+3%)X1.4%=0.246(万元)。
3
.A企业。A接受B提供的服务可抵扣进项税额0.096万元,接受C提供的劳务可抵扣进项税额0.617万元,接受C提供的劳务可在企业所得税税前扣除营业成本20.583万元(21.2-0.617)。
案例2:注册于天津的一般纳税人M企业与注册于江西的一般纳税人N灵活用工平台企业签订服务协议,由N为
M筛选、匹配适合的建筑安装工人L。假设L未注册为个体工商户、也未办理临时税务登记,且L未与M签订劳动合同或劳务合同。2021年5月,M通过N向L支付了8480元报酬,L向税务机关申请代开了增值税普通发票并交付给M;根据M与N签订的服务协议,M按照当月向L支付报酬总额的8%向N支付了服务费,并取得了N开具的增值税专用发票。则三方主体纳税处理应为:
1
.N灵活用工平台。N的增值税销项税额=8480X8%+(1+6%)X6%=38.4(元)。N应缴纳的城建税及附加、企业所得税略。
2
.建筑安装工人L。L为按次缴纳增值税的自然人,只能按实际销售额全额缴纳3%的增值税。L应缴纳增值税=8480+(1+3%)X3%=246.99(元)。L应缴纳的城建税及附加略。
L为M提供建筑安装劳务应按劳务报酬所得缴纳个人所得税,虽然双方未签订劳务合同,但M作为该项所得的支付方,应作为代扣代缴义务人按次为L预扣预缴个人所得税。按国家税务总局公告2018年第61号文第二条的规定,扣缴义务人应向其主管税务机关报送其支付所得的所有个人有关信息及扣缴税款的具体数额,所以M应在天津的主管税务机关就其向L支付“劳务报酬所得”的个人所得税预扣预缴申报。L应被M预扣预缴的个人所得税=8480+(1+3%)X(1-20%)X20%=1317.28(元)。
3
.M企业。M接受N提供的服务可抵扣进项税额38.4元;接受L提供的劳务不能取得增值税专用发票,所以不能抵扣进项税额;接受L提供的劳务可在企业所得税税前扣除营业成本8480元。
实务中,在灵活用工平台注册的按劳务报酬所得缴纳个人所得税的自由职业者个人通常不愿意到税务机关代开增值税发票,此时用工单位仍应履行为其预扣预缴个人所得税的义务,但无法在
纳税与筹划
所得税税前列支劳务成本。
三、三方主体涉税风险
(一)灵活用工平台
1“.委托代征”资质背后的涉税风险。实务中,灵活用工平台企业多以有“委托代征”资质为宣传点,来促进达成与用工单位的服务协议,因此常导致用工单位误认为前者能够依据税收法规正确计算自由职业者个人所涉各税种的应纳税额并有代征代缴的权利,从而可以在一定程度上规避其涉税风险。
根据《委托代征管理办法》(国家税务总局公告2013年第24号),代征人受托代征的是“零星、分散和异地缴纳的税收”,作为委托方的税务机关应与代征人签订《委托代征协议书》,且税务机关“不得将法律、行政法规已确定的代扣代缴、代收代缴税收,委托他人代征”。根据税收法定原则,代征人无权决定自由职业者个人的各项经济业务是否涉税、所涉税种和各税种应纳税额的计算方法,灵活用工平台的“委托代征”资质也并不能免除特定情况下用工单位对自由职业者个人的代扣代缴义务。
无“委托代征”资质的灵活用工平台向自由职业者个人虚假代征税款并作为平台收益的行为既不能免除自由职业者个人的纳税义务,又增加了灵活用工平台对该笔收益的纳税义务;有“委托代征”资质的灵活用工平台因错误适用税法,导致代征税种、税额计算错误的,自由职业者个人因此而少缴的税款仍应补缴,并缴纳罚款和滞纳金。
2.代收代付个人款项的虚开发票风险。灵活用工平台企业向用工单位收取的服务费,应按“现代服务——信息技术服务”缴纳增值税(税率为6%)。实务中灵活用工平台为了促进与用工单位达成业务,通常将从用工单位收取并代为支付给自由职业者个人的劳务报酬也开具增值税专用发票(交付给用工单位用
于抵扣增值税进项税额),这属于虚开增值税专用发票行为,应视情节轻重对灵活用工平台给予行政或刑事处罚。
(二)用工单位
1.接受虚开的发票抵扣增值税进项税额并在所得税税前列支成本。用工单位向灵活用工平台支付为其提供劳务的自由职业者个人的劳务报酬、并由平台代付的行为并未形成平台的收入,平台收款时在会计上应作为“其他应付款”处理,只需开具收据即可。实务中平台为了承揽业务而为用工单位虚开了增值税专用发票的,用工单位不属于“善意取得虚开的增值税专用发票”,其凭该发票抵扣进项税或在企业所得税税前列支劳务成本的行为,既少缴了增值税及其附征税费,又少缴了企业所得税,应承担相应的法律责任。
2.未履行“劳务报酬”所得的个人所得税代扣代缴义务。对于应按劳务报酬所得缴纳个人所得税的自由职业者,用工单位为其法定代扣代缴义务人。实务中用工单位常因自由职业者个人未与其签订劳务协议、又不能提供增值税发票而隐瞒用工行为,逃避履行个人所得税代扣代缴义务,从而产生涉税风险。
(三)自由职业者个人
1.灵活用工平台虚假代征导致的少缴税款。实务中,无“委托代征”资质的灵活用工平台常以代征税款的名义将应转付给自由职业者个人的款项按一定比例截留作为平台收入,而未上缴税务机关,使自由职业者个人误认为已经足额缴纳税款,正确履行了纳税义务,由此产生涉税风险;即使灵活用工平台与一个甚至两个以上地方税务机关签订了委托代征协议,但一方面,其没有资格对自由职业者个人的劳务报酬所得代征个税,因为税法已经确定该项所得的扣缴义务人是支付方(即用工单位);另一方面,按经营所得缴纳个人所得税的自由职业者个人的纳税地点为“经营管理所
在地”,因该地点与灵活用工平台取得“委托代征”资质的地点可能并不一致,所以也会导致其没有代征资格。鉴于上述原因,有“委托代征”资质的灵活用工平台向自由职业者个人代征其无权代征的税款并作为其自身的收益时,也构成了事实上的虚假代征,从而导致自由职业者个人产生涉税风险。
2.其他原因导致的少缴税款。实务中,因纳税意识淡薄或错误解读税收法规,按经营所得缴纳个人所得税的自由职业者个人未正确申报个人所得税、增值税及附征税费,按劳务报酬所得缴纳个人所得税的自由职业者个人对用工单位未履行扣缴义务的行为没有采取补救措施、或没有自行申报劳务收入应缴纳的增值税及税费附加,都属于税收违法行为。
责任编辑陈利花
主要参考文献
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