时间:2022-03-13 作者:梁伟
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摘要:
承租人租赁期缩短与范围缩小的会计处理
——兼与周华商榷
梁伟■
摘要:新租赁准则对租赁变更作了原则性规定,但没有具体的案例可供参考。本文对新租赁准则有关的会计规定进行实务解读,引用周华发表在《财务与会计》期刊上的两个案例来阐释承租人在租赁变更业务上如何进行账务处理,在此基础上分析了流行做法的不足,提出了改进方案,进而总结了租赁变更会计处理的逻辑,提出改进新租赁准则的政策建议:删除租赁期缩短导致相关利得或损失计入当期损益的规定。
关键词:售后租回;租赁变更;使用权资产;资产处理损益
中图分类号:F230;F275.2文献标志码:A文章编号:1003-286X(2021)22-0043-04
财政部于2018年年底发布的《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称新租赁准则或CAS21)规定,承租人在会计处理上不再区分融资租赁和经营租赁,而采用统一的使用权确认和计量模型,对所有租赁(低值和短期租赁豁免除外)均要求在资产负债表内确认,同时表内列示使用权资产和租赁负债,利润表不再列示租赁费用,而是拆分为折旧和利息费用两个项目填列。CAS21还对租赁变更的会计处理作了原则性规定,但并没有提供各种租赁变更情况下会计...
承租人租赁期缩短与范围缩小的会计处理
——兼与周华商榷
梁伟■
摘要:新租赁准则对租赁变更作了原则性规定,但没有具体的案例可供参考。本文对新租赁准则有关的会计规定进行实务解读,引用周华发表在《财务与会计》期刊上的两个案例来阐释承租人在租赁变更业务上如何进行账务处理,在此基础上分析了流行做法的不足,提出了改进方案,进而总结了租赁变更会计处理的逻辑,提出改进新租赁准则的政策建议:删除租赁期缩短导致相关利得或损失计入当期损益的规定。
关键词:售后租回;租赁变更;使用权资产;资产处理损益
中图分类号:F230;F275.2文献标志码:A文章编号:1003-286X(2021)22-0043-04
财政部于2018年年底发布的《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称新租赁准则或CAS21)规定,承租人在会计处理上不再区分融资租赁和经营租赁,而采用统一的使用权确认和计量模型,对所有租赁(低值和短期租赁豁免除外)均要求在资产负债表内确认,同时表内列示使用权资产和租赁负债,利润表不再列示租赁费用,而是拆分为折旧和利息费用两个项目填列。CAS21还对租赁变更的会计处理作了原则性规定,但并没有提供各种租赁变更情况下会计处理说明和完整的案例,租赁变更的会计处理成了实务中的难点和疑点。《财务与会计》2019年第7期刊发了周华的《承租人对租赁变更的会计处理》一文(以下简称周文),对租赁变更的会计处理作了全面详尽的介绍,但笔者认为文中某些案例的会计处理有待商榷。
一、租赁期缩短租赁案例分析
(一)只存在租赁期缩短的情形
周文对租赁期缩短下承租人的会计处理作了详尽介绍,但笔者在使用权资产和租赁负债调整金额的计算上持不同看法。分析如下:
例1:2X20年12月1日,行健科技公司向千禧地产公司租入3000平方米的办公场所,合同条款如下:(1)租赁期自
2X21年1月1日起至2X28年12月31日,共8年。(2)租金支付方式为租赁期间内每年年末支付固定付款额6000000元。(3)承租人不知道出租人的租赁内含利率。承租人增量借款利率为7%。(4)承租人的初始直接费用为40000元。(5)承租方对该项使用权资产采用直线法计提折旧。(6)2X23年1月1日,双方同意将租赁面积增加至5000平方米。合同终止日期提前至2X26年12月31日,即全部租赁期修改为6年,剩余租期还有4年。固定的租赁付款额变更为每年年底支付7000000元。在变更日,承租人的增量借款利率为6%。
分析:合同租金单价=600+3000=0.2(万元/平方米/年),行健科技公司新增2000平方米的年应付租金0.2X2000=400(万元),与租赁合同变更增加对价100万元不相当,该租赁变更不能作为一项单独租赁。在租赁变更生效当天,行健科技公司须调整使用权资产和租赁负债这两账户的账面价值,并将两者的差额计入当期损益。
周文认为,剩余租赁期限由6年修改为4年,行健科技公司对应地要将使用权资产注销1/3,保留2/3。注销的使用权资产的账面价值为10760337元(即注销“使用权资产”账户借方余额14347116元,注销累计折旧3586779元)。计算结果如表1所示。
作者简介:梁伟,湛江开放大学。
业务与技术
笔者认为,用租赁期变化百分比(计算公式:缩短租赁期/原剩余租赁期=2/6)调减租赁变更生效日的使用权资产账面价值,显然不合理。因为租赁期的缩短不仅影响使用权资产的折旧年限,还影响使用权资产可提折旧总额,仅从时间单一维度来计算是行不通的,需结合使用权资产可提折旧总额的变化综合计算:租期缩短后使用权资产的初始金额=6000000X(P/A,7%,6)+40000=28639238(元),租期缩短后使用权资产的累计折旧=28639238+6X2=9546412(元),租期缩短后使用权资产的账面价值=28639238-9546412=19092826(元),租期缩短后租赁负债的账面价值=6000000X(P/A,7%,4)=20323268(元)。行健科技公司2X23年年初使用权资产和租赁负债的调整情况详见表2。
因调整使用权资产和租赁负债的账面价值采用不同的计算方法,本文对租赁期缩短的会计处理与周文的不一致,如表3所示。
从表3可以看出,两文的会计处理对2X23年行健科技有限公司当期损益的影响差别很大,一正一负,哪一种方法更合理?笔者认为,本文的处理更符合实际。理由如下:使用权资产用直线法提折旧,而租赁负债用实际利率摊销,在租赁前期使用权资产的已提折旧额往往大于租赁负债摊销额,使用权资产的账面价值往往小于租赁负债的摊余成本。因此,确认租赁期缩短的相关损益时,冲减租赁负债的金额往往大于冲减使用权资产账面价值的金额,分录的形式应为:借记“租赁负债”,贷记“使用权资产”和“资产处置损益”。
此外,周文分开计算折现率变化和租赁面积增加对租赁负债影响金额(折现率变化调增租赁负债467366元和新增2000平方米租赁面积导致租赁负债增加3465106元),并各自编制会计分录。笔者认为:只有租赁范围缩小和租赁期缩短这两个因素需要单独计算其对租赁负债的影响金额,其他租赁变更都没必要单独计算对租赁负债的影响额。故本案例可采取合并处理的方法,编制一笔会计分录,借记“使用权资产”3932472元,贷记“租赁负债”3932472元。
综上,行健科技公司2X21〜2X26年使用权资产和租赁负债的变化如表4所示。
(二)租赁范围缩小和租赁期缩短并存的情形
仍以周文的案例作对比分析。
例2:2X20年12月1日,华诚管理咨询公司向千禧地产公司租入5000平方米的办公场所,合同主要条款:(1)租赁期自2X21年1月1日〜2X28年12月31日,共8年。(2)租金支付方式为租赁期间内每年年末支付固定付款额8000000元。(3)承租人不知道出租人的租赁内含利率。承租人增量借款利率为6%。(4)承租人的初始直接费用为80000元。(5)承租方44财务与会计•202122
对该项使用权资产采用直线法计提折旧。(6)2X23年1月1日,双方同意将租赁面积减少至3000平米。合同终止日期提前至2X26年12月31日,即全部租赁期修改为6年,剩余租期仅有4年。固定的租赁付款额变更为每年年底支付7000000元。在变更日,承租人的增量借款利率为5%。
本案例中,华诚管理咨询公司同时存在租赁范围缩小和租赁期缩短两种情况,但周文只确认因租赁面积缩小而产生的利得,未确认租赁期缩短导致的相关利得或损失。这样处理显然不符合新租赁准则的规定。表5列示了对本案例两种不同的账务处理。
这两种账务处理的不同之处在于:一是记录租赁面积缩小而产生的损益所选用的会计科目不同。周文把调整使用权资产和租赁负债的差额记入“营业外收入”科目,严格说来不恰当,因为租赁面积缩小涉及租赁资产部分终止确认,理应记入“资产处置损益”科目。二是周文并未把因缩短租赁期需相应调减使用权资产和租赁负债的账面价值的差额,记入当期损益,而不作相应的账务处理。本文则用因素分析法计算租赁期缩短对当期损益的影响额,并依据新租赁准则的相关规定进行账务处理。
周文账务处理虽然简化,但不符合“租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的,承租人应当相应调减使用权资产的账面价值,并将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入
业务与技术
当期损益”的规定。笔者认为,应遵循新租赁准则的相关规定,单独计算缩短2年租赁期的影响,并把使用权资产和租赁负债调整的差额计入当期损益。测算租赁期缩短对当期损益的影响额可用因素分析法。本例在租赁面积缩小40%的前提下,假设折现率不变,单独计算缩短2年租赁期对当期损益影响如下(见表6):租期缩短后使用权资产初始金额=8000000X60%X(P/A,6%,6)+80000X60%=23651157(元),租期缩短后使用权资产的累计折旧=23651157+6X2=7883719(元),租期缩短后使用权资产账面价值=23651157-7883719=15767438(元),租期缩短后租赁负债账面价值=8000000X60%X(P/A,6%,4)=16632507(元)。
至于其他变更租赁对租赁负债的影响计算如下:
重新计算租赁负债账面价值=7000000X(P/A,5%,4)=24821654(元),租赁负债的调增额=24821654-16632507
=8189147(元)。
独立计算缩短2年租赁期影响后,华诚管理咨询有限公司2X21〜2X26年使用权资产和租赁负债的变化情况如表7所示。
表7列示了缩短租赁期对华诚管理咨询有限公司2X23年的损益影响额。在2X23年,本文计算的当期损益比周文的多346830元,2023年年初使用权资产的账面价值比周文的多346830元,租赁负债的金额则一致。
二、建议
在租赁范围缩小或租赁期缩短这两种租赁变更的情形下,根据新租赁准则规定都要计算使用权资产和租赁负债账面价值,并把两者的差异计入当期损益,但对租赁期缩短会计处理的规定不尽合理。建议删除因租赁期缩短的相关利得或损失计入当期损益的规定,理由如下:
业务与技术
一是经济业务的经济实质不同,会计处理也应有所区别。租赁范围缩小会导致使用权资产部分消失,因而确认资产处置损益。但租赁期缩短并不引起使用权资产丧失,无需确认资产处置损益。租赁范围缩小涉及使用权资产的终止确认,而租赁期缩短只涉及使用权资产的后续计量,只需调整使用权资产的账面金额。两者的会计处理不应相同。
二是从使用权资产后续计量看,租赁期的变更(含租赁期缩短)与折现率和租赁付款额的变化,都会影响使用权资产的账面金额,租赁期缩短与折现率等因素的变化对使用权资产后续计量金额的影响方式是一样的,无需区别对待,我们理应把这些因素综合考虑,重新计算租赁负债,与变化前的租赁负债相减求出调整额,等额调整使用权资产和租赁负债。使用权资产的初始计量与租赁负债紧密联系,其入账金额是以租赁负债的现值为基础确定的,但两者后续计量呈现分离的态势,使用权资产主要表现为计提折旧,而租赁负债则表现为冲减本金。在每一会计期末,使用权资产和租赁负债的账面价值往往不相等,租赁前期使用权资产账面价值小于租赁负债,但到租赁期
满时,两者的账面价值皆归零。所以,租赁期缩短引起使用权资产账面金额的变化,无需调整以前已计提折旧额,不用确认相关利得或损失,只需保持使用权资产原来计提折旧的方法,调整以后各期的折旧额即可。
三是承租人有续租选择权或终止租赁选择权的,若后来执行状况和原先估计不一致也会造成租赁期缩短,CAS21并未规定确认相关利得或损失。基于经济内容相近的业务采用相近的会计处理方法,因租赁变更引起的租赁期缩短的会计处理也不应确认相关利得或损失,以保持准则逻辑的前后一致。
责任编辑陈利花
主要参考文献
[1]周华.承租人对租赁变更的会计处理川.财务与会计,2019,(7).
[2]葛家澍.创新与趋同相结合的一项准则[J].会计研究,2006,(3).
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