时间:2022-04-10 作者:钟冰
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摘要:
关于新租赁准则下承租人的四个会计职业判断
钟冰■
摘要:我国新租赁准则自2021年1月1日起在执行企业会计准则的企业中全面实施。分析预测其经济后果和实务影响,总结梳理其实务应对和问题挑战,对于企业正确执行新租赁准则、信息使用者正确理解和运用新租赁准则生成的会计信息具有重要意义。
关键词:租赁识别;租赁期;可变租赁付款项;增量借款利率
中图分类号:F275文献标志码:A文章编号:1003-286X(2021)20-0057-03
国际会计准则理事会(IASB)于2016年1月发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》,随后我国在国际趋同背景下于2018年12月发布了修订后的《企业会计准则第21号——租赁》(财会[2018]35号,以下简称新租赁准则),要求承租人对几乎所有租赁确认一项使用权资产和一项租赁负债(短期租赁和低价值资产租赁除外)。该单一会计处理模型避免了实务中企业构建交易以符合特定租赁类型、掩盖租赁相关资产负债的情形,在一定程度上更加真实地反映了企业的财务状况、经营业绩和现金流量。然而,新租赁准则同样存在不可避免的经济后果,主要体现在以下三个方面:
第一,新租赁准则下承租人的资产和负债规模同时扩张,导致...
关于新租赁准则下承租人的四个会计职业判断
钟冰■
摘要:我国新租赁准则自2021年1月1日起在执行企业会计准则的企业中全面实施。分析预测其经济后果和实务影响,总结梳理其实务应对和问题挑战,对于企业正确执行新租赁准则、信息使用者正确理解和运用新租赁准则生成的会计信息具有重要意义。
关键词:租赁识别;租赁期;可变租赁付款项;增量借款利率
中图分类号:F275文献标志码:A文章编号:1003-286X(2021)20-0057-03
国际会计准则理事会(IASB)于2016年1月发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》,随后我国在国际趋同背景下于2018年12月发布了修订后的《企业会计准则第21号——租赁》(财会[2018]35号,以下简称新租赁准则),要求承租人对几乎所有租赁确认一项使用权资产和一项租赁负债(短期租赁和低价值资产租赁除外)。该单一会计处理模型避免了实务中企业构建交易以符合特定租赁类型、掩盖租赁相关资产负债的情形,在一定程度上更加真实地反映了企业的财务状况、经营业绩和现金流量。然而,新租赁准则同样存在不可避免的经济后果,主要体现在以下三个方面:
第一,新租赁准则下承租人的资产和负债规模同时扩张,导致资产负债率增大,可能影响债权人、投资者和监管者等利益相关方对承租人杠杆水平和偿债能力的判断。例如,某上市公司在其2019年年报中披露,在2019年1月1日首次执行新租赁准则时,集团层面确认的使用权资产和租赁负债分别为1062.81亿元和935.48亿元(二者差异主要由预付租金、复原成本和未分配利润等引起);集团层面的资产负债率从2018年12月31日的58.74%增长到2019年1月1日的66.31%,增长7.57个百分点。
第二,新租赁准则下承租人进行后续会计处理时,参照固定资产准则有关折旧规定对使用权资产计提折旧,按照实际利率法对租赁负债计算利息费用。而在实际利率法下,租赁负债的账面价值在前期大于后期,相应的利息费用在前期也高于后期,使用权资产的折旧费用和租赁负债的利息费用之和在租赁期内通常呈现“前高后低”的态势,导致承租人确认的相关费用与其各期实际支付的租赁费用可能存在差异。例如,某上市公司在2019年1月1日首次采用新租赁准则,2018年确认经营租赁费为121.96亿元,2019年经营规模未发生显著变化而确认的使用权资产折旧费、短期租赁费和低价值资产租赁费及租赁负债产生的利息费用合计为133.61亿元,二者相差11.65亿元。上述差异使企业财务人员在对内部的管理层和业务部门、对外部的投资者等利益相关方解释说明时产生较高的沟通成本,特别是当承租人为国有企业时,可能会影响其预算执行。
第三,新租赁准则也绕不开“成本效益”这一永恒话题。新租赁准则要求承租人将经营租赁资本化,无疑加大了企业的使用成本和披露成本,如增加企业财务人员的账务处理和职业判断,对企业信息系统提出更高要求等。另外,在普遍的集团租赁或关联租赁(如集团的资产管理公司或物业公司将集团资
作者简介:钟冰,财政部会计准则委员会。
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产出租给集团内其他企业)下,新租赁准则还增加了集团编制合并财务报表时的调账成本和沟通成本。
对此,可能有部分承租人不断调整应对新租赁准则的“对策”,努力“克服”和减少新租赁准则带来的经济后果,主要包括以下四个方面“做文章”:一是租赁合同和服务合同的区分,即合同是否为租赁或包含租赁;二是租赁期的确定,如一年期租约及其续租和短期租赁的判断;三是租赁合同中选取不取决于指数或比率的可变租赁付款额,如根据标的资产的未来业绩或使用状况确定所有或大部分租赁付款额;四是对租赁付款额进行折现时折现率的确定,特别是承租人的增量借款利率。下面就这四个方面如何进行职业判断谈谈个人的看法。
一、租赁合同和服务合同的区分
新租赁准则要求经营租赁资本化,且租赁负债的后续计量采用实际利率法,导致承租人在租赁早期相比租赁后期确认较多的成本或费用;而关于资产使用安排的服务合同无需确认相关资产和负债,仅需按照合同约定或其他系统合理的方法确认当期成本或费用。因此,一项资产使用安排被认定为租赁合同还是服务合同,将导致资产使用方采用不同的会计处理方法且呈现不同的资产状况和经营业绩。鉴于此,新租赁准则对租赁进行了严格定义并对租赁的识别提供了详细、明确的评估方法和示例说明,如已识别资产的确定、客户是否控制已识别资产等。
在实务中,个别企业未严格执行新租赁准则,将明显的租赁合同识别为服务合同,从而采用有偏差的会计处理,获得不正确的会计结果。例如,某上市公司在其2019年年报中披露:“本集团就办公房屋及车辆签订了关于资产的租赁协议。本集团认为,根据租赁协议,资产供应方对办公房屋及车辆拥有实质性替换权,协议未授予本集团改变该资产的使用目的和使用方式的权利,也未授予本集团自行或主导他人按照本集团确定的方式运营该资产的权利,且本集团未参与设计该资产,因此,该租赁协议不包含租赁,本集团将其作为接受服务进行处理。”该上市公司仅将新租赁准则中的条文作为结论性陈述,并未披露进行相关判断所需的合同细节或事实依据,如资产供应方为何具有实质性替换权及该上市公司为何不能控制已识别资产等。该上市公司对资产使用安排的判断结果与其他企业存在明显差异,因为办公房屋的租赁协议一般按照租赁合同而非接受服务进行会计处理,该判断和做法可能未严格执行新租赁准则。
二、租赁期的确定
新租赁准则规定,对于租赁期不超过12个月的租赁,承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债,采用类似于原租
赁准则下经营租赁的会计处理方法,即将租赁付款在租赁期内各个区间按照一定方法计入成本或费用。另外,在新租赁准则下,租赁期越长,使用权资产和租赁负债金额越大,一般会导致资产负债率及前期承担的费用总和的增加。为适用短期租赁的豁免规定,或者降低资产负债率及减弱租赁总费用“前高后低”的影响,企业有动机设计合同使根据会计准则确定的租赁期短于其真实意图的租赁期,如承租人与出租人反复续签一年期的租赁合同。在上述租赁合同中,承租人和出租人一般将租赁期约定为1年,同时不约定购买选择权、续租选择权和终止租赁选择权。如不考虑其他条件,该合同形式上的租赁期为1年,满足短期租赁的定义,但实际上承租人和出租人每年续签一次且续签多年(续签的租赁期仍为一年)。笔者认为,关于上述1年期租赁及其续租问题,企业财务人员应至少从以下四个方面并结合其他情况进行综合考虑,以确定该租赁合同真实的租赁期:
一是财务人员应保证相关合同具有完整性(如考虑承租人业务部门与出租人是否在其他合同中约定标的资产的使用安排,或者双方是否存在抽屉协议或阴阳合同),应结合所有可获取信息判断真实的租赁期是否为1年或是否适用短期租赁豁免。
二是充分考虑标的资产的特征及所处的市场环境,如标的资产是否为承租人的核心运营资产及其是否容易被替换,如果标的资产是必要运营资产且不易被替换,1年期租赁合同的真实租赁期可能不止一年;如果标的资产为非必要运营资产且容易被替换,1年期租赁合同的真实租赁期可能为一年。
三是承租人对租入的标的资产是否发生了额外投入,如银行营业厅一般要对租入的办公场所装修及增加安保设施。如果承租人将上述额外投入予以资本化并作为长期待摊费用在未来若干年内摊销,则租赁期与该摊销年限通常应保持一致。
四是该租赁合同是否为集团内租赁或关联租赁。若为非关联方租赁,标的资产属于承租人的必要运营资产并不易被替换,且承租人对标的资产发生了额外投入,但承租人与出租人签订1年期租赁合同且不含续租选择权,该事项可能属于承租人的内控重大缺陷,应引起承租人内控部门及管理层和外部审计师及监管者的注意。若为关联方租赁,则租赁合同约定的1年期租赁期为可推翻假设,财务人员应默认该租赁合同包含无明确限期的续租选择权,并结合前三个方面确定租赁期。
三、可变租赁付款额
由于根据标的资产的未来业绩或使用状况确定的租赁付款额具有极大的不确定性,如果将其计入租赁负债,承租人进行会计处理时将涉及较多的判断和估计并产生较高的编制成本。另外,对于此类可变租赁付款额是否意味着承租人承担了一项
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不可避免的现时义务存在不同观点,即此类可变租赁付款额可能不满足负债的定义,因此新租赁准则要求承租人将此类可变租赁付款额不计入租赁负债,而是在发生时计入当期损益。
在新租赁准则下,承租人为了减少租赁负债和降低资产负债率,与出租人重新设计交易和改变对价的确定方法,即减少固定付款额及实质固定付款额,增加取决于标的资产的未来业绩或使用状况的租赁付款额。或者说,实务中的部分承租人倾向采用“固定+浮动”或全部采用“浮动”的对价确定方式,以“应对”新租赁准则租赁资本化的要求。承租人的上述交易设计和会计处理无可厚非,属于会计准则的正常经济后果。投资者和监管者等会计信息使用者在评价此类承租人的杠杆水平和偿债能力时,应正确理解此类交易安排及其会计处理:取决于标的资产的未来业绩或使用状况的租赁付款额本质上与其他租赁付款额不存在显著差异;且当承租人和出租人均为理性人时,不同的对价确定方式不会实质性地改变租赁付款额的总金额,也不会改变承租人为获取标的资产使用权而支付对价的义务。
四、折现率的确定
新租赁准则要求,承租人在租赁期开始日计算租赁负债时,应采用租赁内含利率或承租人增量借款利率对尚未支付的租赁付款额进行折现。在部分情况下,特别是在原租赁准则下的经营租赁中,承租人难以获取出租人的租赁内含利率,因此
承租人在计算租赁负债时采用其增量借款利率。承租人增量借款利率是在考虑租赁合同的条款和条件后的特定借款利率,通常以所处经济环境中可观察的利率作为参考基础,并根据自身情况、标的资产情况、租赁期和租赁负债金额等具体情况对参考利率进行调整。
承租人增量借款利率是我国新租赁准则首次引入的概念,在实务中缺少案例参考和经验积累,且由于确定承租人增量借款利率时参考的因素较多,具有一定的判断空间和选择余地。一方面,如果承租人有银行借款,确定其增量借款利率需要参照期限相同且抵押资产状况相同的抵押借款利率,匹配类似条件下的借款利率涉及较多的判断和估计,如某上市公司披露其使用的加权平均增量借款利率范围为3.90%〜4.89%(与同期贷款基准利率类似),但并未披露具体的确定方法和细节。另一方面,如果承租人未发生银行借款,确定其增量借款利率存在一定的操作难度,实务中的确定方法也不尽相同,如某上市公司采取的方法是在考虑租赁期信用风险的基础上对无风险利率进行调整,有的公司可能参照资产负债率相近的同行业公司或到银行询价等方式。总之,在原则导向的新租赁准则下,承租人在确定其增量借款利率时,无论采用何种方法、对何种利率进行何种调整,确定的结果均应如实反映承租人的预期借款成本和自身信用风险特征。B
(本文仅代表个人看法,不代表任何组织、其他任何人的观点)
责任编辑姜雪
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