时间:2022-03-17 作者:陈奕蔚
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摘要:
若干会计、税务处理问题答疑
栏目主持陈利花本期特约解答陈奕蔚■
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.问:A公司与B公司签订股权转让合同,以2亿元的价格收购B公司的全资子公司C公司100%的股权,此后C公司成为A公司的全资子公司。根据合同约定,A公司先向B公司支付了1亿元股权转让款,余下1亿元作为股权转让尾款在1年后支付。但后续由于C公司存在历史纠纷,A公司与B公司约定,该纠纷由B公司承担,并从股权转让尾款扣除5000万元。请问:A公司对无需支付的5000万元应如何进行会计处理?
答:本案例中,A公司收购C公司,在购买日后发现C公司存在历史纠纷(该纠纷在购买日之前已存在),经交易双方(A公司、C公司的原股东B公司)另行协商达成协议而对股权转让款进行减免。该事项并非或有对价,而是根据新发现的被购买方瑕疵,依据购买日后达成的补充协议而对合并成本进行的调整。其会计处理要点如下:
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.由于该项历史纠纷在购买日已经存在,故A公司发现该历史纠纷事项后,应对购买日的合并报表层面会计处理进行追溯调整,补充确认一项预计负债,相应增加购买日合并报表层面的商誉初始计量金额。如果该历史纠纷事项的发现日与购买日不属于同一会计年度,则还应根据上述追...
若干会计、税务处理问题答疑
栏目主持陈利花本期特约解答陈奕蔚■
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.问:A公司与B公司签订股权转让合同,以2亿元的价格收购B公司的全资子公司C公司100%的股权,此后C公司成为A公司的全资子公司。根据合同约定,A公司先向B公司支付了1亿元股权转让款,余下1亿元作为股权转让尾款在1年后支付。但后续由于C公司存在历史纠纷,A公司与B公司约定,该纠纷由B公司承担,并从股权转让尾款扣除5000万元。请问:A公司对无需支付的5000万元应如何进行会计处理?
答:本案例中,A公司收购C公司,在购买日后发现C公司存在历史纠纷(该纠纷在购买日之前已存在),经交易双方(A公司、C公司的原股东B公司)另行协商达成协议而对股权转让款进行减免。该事项并非或有对价,而是根据新发现的被购买方瑕疵,依据购买日后达成的补充协议而对合并成本进行的调整。其会计处理要点如下:
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.由于该项历史纠纷在购买日已经存在,故A公司发现该历史纠纷事项后,应对购买日的合并报表层面会计处理进行追溯调整,补充确认一项预计负债,相应增加购买日合并报表层面的商誉初始计量金额。如果该历史纠纷事项的发现日与购买日不属于同一会计年度,则还应根据上述追溯调整情况,相应更新购买日所属会计年度末对合并报表层面商誉和个别报表层面长期股权投资所作减值测试的结果,即在必要时补提合并报表层面的商誉减值准备和个别报表层面的长期股权投资减值准备。
上述追溯调整处理的依据是《企业会计准则讲解(2010)》第二十一章“企业合并”中规定的“自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的可辨认资产、负债的暂时性价值进行调整的,应视同在购买日发生,进行追溯调整,同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息,也应进行相关的调整”。需要注意的是:上述会计处理与后续A公司、B公司
是否就购买价格调整达成补充协议无关。即不论是否存在后续的补充协议,A公司都应依据在购买日后发现的购买日已存在状态或情况,对购买日的可辨认净资产公允价值计量、商誉初始计量等进行追溯调整。
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.后续就股权收购价款的调整达成补充协议时,依据补充协议对于豁免部分转让价款(5000万元)的约定,进行如下会计处理:
(1)如果该历史纠纷事项的发现日与购买日属于同一会计年度,或者虽然不属于同一会计年度,但依据更新后的购买日所属会计年度末商誉和长期股权投资减值测试结果,仍然无需针对商誉和长期股权投资确认减值准备的,则在补充协议达成时,按照补充协议条款,在个别报表层面将所减少的收购价款冲减长期股权投资成本,在合并报表层面将所减少的收购价款冲减商誉。
(2)如果该历史纠纷事项的发现日与购买日不属于同一会计年度,且依据上述第(1)点中更新后的减值测试结果确认了长期股权投资减值损失(个别报表层面)和商誉减值损失(合并报表层面)的,则在已确认的长期股权投资减值损失(个别报表层面)和商誉减值损失(合并报表层面)的限度内,将无需支付的5000万元股权转让价款确认为营业外收入;如果已确认的长期股权投资减值损失(个别报表层面)和商誉减值损失(合并报表层面)小于补充协议所免除的股权转让价款,则超出部分在A公司个别报表层面冲减长期股权投资成本,在合并报表层面冲减商誉金额。
可以看出,上面对于“该历史纠纷事项对购买日财务状况和后续减值的影响”和“交易双方就股权交易价格的后续调整”两个事项的处理是相互独立的。对于前者,因为这是“购买日后新发现的关于购买日已存在状态或情况的进一步证据”(即在购买日后根据购买对价分摊的最终结果对购买日的暂时性会计处理所进行的调整),不论后
续A、B公司是否达成补充协议,都需据此对购买日的会计处理(还可能包括相关的减值处理)进行追溯调整;而对于后者,完全是购买日后新出现的情况(其会计处理依据是股权交易双方在购买日后达成的补充协议,该补充协议在购买日并不存在),因此不能据此对购买日的会计处理进行追溯调整。
2.问:母公司有两家子公司A和B(母公司对A持股60%,B对A持股40%;母公司对B持股100%),2021年4月末母公司完成存续分立,分立出了F公司,并将母公司单体内对B公司的100%长期股权投资和部分实收资本、未分配利润都转移到F公司。请问:分立后母公司需要对B公司分立前归属于合并层面的留存收益进行恢复吗?B公司在母公司合并层面中,母公司对A公司不确认少数股东损益,分立后需要对以前年度和本年1〜4月补充计算少数股东损益吗?
答:本案例中,对比分立前后母公司的投资和控股结构可知:分立前,A、B均为母公司的全资子公司,无少数股东权益和少数股东损益;分立后,母公司不再持有B公司的股权,不再控制B公司,对A公司虽然继续保持控制,但享有权益的比例从100%降为60%,原由B公司持有的40%股权变为少数股权。据此,母公司对该分立事项的会计处理如下:
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.个别报表层面:按照分立出去的各项资产和负债(含对B公司的100%股权投资)的账面价值,冲减资本公积(资本溢价或股本溢价)。如果资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减,则将不足冲减的差额再依次冲减盈余公积、未分配利润。
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.合并报表层面,在分立日需作以下处理:
(1)对于分立出去的净资产(主要是B公司的各项资产和负债)中除对A公司40%股权投资以外的其他资产和负债,按照分立出去的净资产在合并报表层面的账面价值冲减资本公积(资本溢价或股本溢价)。如果这部分净资产涉及其他综合收益,则同样将截至分立日的与该部分分出净资产相关的其他综合收益转入资本公积(资本溢价或股本溢价)。
需要说明的是:此处将其他综合收益转入资本公积是因为企业分立相当于企业将部分净资产对其股东进行分配,属于被分立企业与其股东之间的权益性交易,故其分出的影响应直接调整被分立企业的权益,不影响损益。
(2)对于分出的B公司对A公司40%股权投资对应的A公司40%净资产在合并报表层面的账面价值,转为合并报
问题解答
表层面的少数股东权益,相应减少资本公积(资本溢价或股本溢价)。如果A公司最初是通过非同一控制下企业合并被纳入母公司控制范围且在购买日确认了商誉,则转为少数股东权益的金额需考虑该40%股权对应的商誉金额;如果涉及其他综合收益,还应就该40%股权对应的其他综合收益金额,在归属于母公司股东的“其他综合收益”和“资本公积(资本溢价或股本溢价)”之间进行重分类调整,使得所保留的归属于母公司股东的“其他综合收益”仅针对继续由母公司享有权益的A公司60%股权。
(3)《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三十三条规定:“母公司在报告期内处置子公司以及业务,编制合并资产负债表时,不应当调整合并资产负债表的期初数。”第三十九条规定:“母公司在报告期内处置子公司以及业务,应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。”第四十四条规定:“母公司在报告期内处置子公司以及业务,应当将该子公司以及业务期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。”这些规定明确了处置子公司所在会计年度合并报表编制的基本原则,即被处置子公司的报表需继续纳入合并范围直到处置日为止,同时合并报表的前期或期初比较数据不因报告期内处置子公司而发生变化。这一原则也同样适用于本案例中因分立而减少子公司的情形,即在分立日之前,A、B公司都仍应作为全资子公司纳入母公司的合并报表范围,不应因报告期内发生的分立事项而重述合并报表的前期或期初比较数据。因此,分立后母公司需要对B公司分立前归属于合并层面的留存收益进行恢复,以保持合并报表层面留存收益与前期的延续性;分立后不应对以前年度和本年1〜4月补充计算少数股东损益。
最后需要说明的是:对于F公司而言,其在分立刚完成时,资产负债表中的权益部分应当只有实收资本(或股本)和资本公积(资本溢价或股本溢价)两项。与分出业务或净资产相关的留存收益仍保留在母公司报表中,F公司报表中的留存收益应当是自分立日之后由其自身经营盈亏累积形成的结果,不应直接将母公司报表中的部分留存收益直接转入F公司报表并作为留存收益的分立日余额。
3.问:甲公司2018年1月1日支付了7000万元收购了A公司51%的股权(非同一控制),收购日A公司可辨认净资产公允价值比账面价值多2000万元,截至2021年4月末已累计摊销200万元。收购后A公司有3个股东:甲公司持股51%,乙公司持股19.99%,丙公司持股29.01%。2021年4月甲公司与其他股东共同签订了对A公司的增资
问题解答
协议。协议约定:甲公司和乙公司共同以货币方式向A公司出资8000万元,全部作为A公司新增的注册资本(A公司不将溢价部分计入资本公积,而是全部作为实收资本),其中甲公司认缴6000万元,乙公司认缴2000万元。增资后持股比例变为:甲公司持股61.67%,乙公司持股22.22%,丙公司持股16.11%。2021年4月30日增资后A公司所有者权益账面价值为15000万元,其中:实收资本18000万元,未分配利润-3000万元。请问:甲公司除了将增资部分股权抵销(借记“实收资本”8000万元,贷记“长期股权投资”6000万元,贷记“少数股东权益”2000万元)外,因为持股比例发生变化,是否还需要调整归属于母公司和少数股东的权益?
答:本案例中,甲公司通过对子公司(A公司)的非同比例增资,持股比例从51%上升到61.67%,实质上相当于一项收购少数股权的交易。《企业会计准则第33号——合并财务报表》第四十七条规定:“母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权,在合并财务报表中,因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,调整留存收益。”因此,甲公司应在合并报表层面调整权益(资本公积——资本溢价或股本溢价)。计算如下(注:不考虑与评估增值相关的递延所得税、母子公司之间未实现内部交易损益等事项的影响):
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.2021年4月30日增资后A公司所有者权益在合并报表层面的价值(以购买日公允价值为基础持续计算至购买少数股权交易日的金额)=15000+(2000-200)=1680(0万元)。其中甲公司所享有的份额=16800X61.67%=10360.56(万元)。
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.2021年4月30日增资前A公司所有者权益在合并报表层面的价值(以购买日公允价值为基础持续计算至购买少数股权交易日的金额)=16800-8000=8800(万元)。其中甲公司所享有的份额=8800X51%=4488(万元)。
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.本次增资后甲公司在A公司所有者权益中所占份额的增量=10360.56-4488=5872.56(万元)。
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.甲公司合并报表层面应调整权益的金额=5872.56-6000=-128.44(万元)。该金额应首先冲减甲公司合并报表层面的资本公积(资本溢价或股本溢价);不足冲减的差额部分再依次冲减合并报表层面的盈余公积和未分配利润。
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.问:A公司持有B公司100%股份、C公司20%股份。A公司单体报表对C公司按权益法核算。2020年C公司将全
资子公司D公司80%的股份出售给B公司,C公司实现股权处置的投资收益100万元。2020年C公司全年实现净利润200万元。假定不存在其他业务,请问:A公司单体报表和合并报表分别应如何进行会计处理?
答:假设D公司构成《企业会计准则第20号——企业合并》及其应用指南和《企业会计准则解释第13号》第二条所指的“业务”,同时B公司取得D公司的控制权,对B公司而言构成非同一控制下的企业合并。在上述假设的前提下,A、B、C公司的会计处理如下:
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C公司:作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理。
(1)个别报表层面:将处置价款与被处置的长期股权投资账面价值之间的差额确认为投资收益(处置子公司股权损益)。
(2)合并报表层面:根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》第五十条规定处理,包括按照该条规定计量丧失控制权的损益。
2.
B公司:作为一项非同一控制下合并交易进行会计处理。
(1)个别报表层面:按照从C公司取得D公司80%股权的实际成本作为长期股权投资成本。
(2)合并报表层面:根据《企业会计准则第20号——企业合并》及其应用指南和讲解关于非同一控制下企业合并的规定进行处理,包括确定D公司各项可辨认净资产于购买日的公允价值,以及对递延所得税资产(负债)、商誉进行初始确认和计量等。
3.
A公司:
(1)上述交易不影响A公司的个别报表。
(2)在A公司的合并报表层面,与B公司层面一样,是作为一项非同一控制下合并交易进行会计处理的,合并成本与B公司层面的合并成本相同,即B公司为了取得对D公司的控制权而支付或应付给C公司的对价,相当于将B公司合并报表层面对该项非同一控制下企业合并事项的会计处理“平移”到A公司的合并报表层面。
需要指出的是:对A公司而言,本案例构成一项从联营企业购入股权投资的交易,即与联营企业之间的逆流交易。本案例与一般的投资方与联营企业之间逆流交易的区别在于交易标的构成“业务”。由于合并集团(A公司的合并报表会计主体)原先通过联营企业在该业务中享有16%(20%X80%)的权益,现在通过业务收购享有其80%的权益,因此可以看作一项通过分步交易实现的非同一控制下业务合并。根据《企业会计准则解释第4号》第三条和《企
业会计准则第33号——合并财务报表》第四十八条的规定,此时的合并成本应按照所支付合并对价的公允价值计量,在合并报表层面对所取得的资产、负债也按照公允价值予以初始计量。
5.问:甲公司目前股权结构如下:A公司持有35%股权,B公司持有30%股权,C公司持有20%股权,D公司持有15%股权(为2020年年末通过收购其他股东的15%股权入股甲公司)。D公司为B公司的控股股东,合计控制甲公司45%的表决权,实现控股甲公司。现B公司拟收购A公司持有的甲公司35%股权,实现直接控制甲公司。请问:本次收购是否属于同一控制下收购?D公司和B公司应如何作会计处理?
答《企业会计准则第20号——企业合并》第五条规定:“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的,为同一控制下的企业合并。”据此,在本案例中:
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.假设2020年年末D公司收购甲公司15%股权,和现在B公司拟收购A公司持有的甲公司35%的股权从而实现直接控制甲公司的交易构成“一揽子交易”,需作为一个整体进行会计处理,而在这两次交易之前,A与B(和D)并不处于同一最终控制方控制下,故该项交易在D公司和B公司层面均应作为非同一控制下合并进行会计处理。其中:
(1)B公司直接控制甲公司(此前持股30%,具有重大影响;此后持股65%,具有控制权),B公司按照常规的分步交易实现非同一控制下合并进行会计处理。在第二次交易完成前,B公司持有甲公司30%的股权,对甲公司具有重大影响,对该项股权投资应采用权益法核算。在完成第二
次交易之日,B公司个别报表层面应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十四条规定处理,即:“投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的,在编制个别财务报表时,应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和,作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益,应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。”在B公司合并报表层面,应按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》第四十八条规定处理,即:“企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的,在合并财务报表中,对于购买日之前持有的被购买方的股权,应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量,公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的,与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。”
(2)D公司自身直接持有甲公司股权的比例仅为15%,是借助B公司间接实现了对甲公司的控制。所以对D公司而言,应将两项交易作为一个整体,视同一项分步取得甲公司控制权的非同一控制下企业合并交易。在第一次交易完成时(D公司收购甲公司的15%股权),D公司尚未取得对甲公司的控制权,此时应将已取得的甲公司15%股权按该次交易的实际收购成本确认为一项“长期股权投资”并按成本法进行会计处理;到第二次交易完成之日,D公司个别报表层面无需进行会计处理,在D公司合并报表层面,按照前述《企业会计准则第33号——合并财务报表》第四十八条的相关规定处理。需要注意的是:在这种情形下,对于D公司在第一次交易中取得的甲公司15%股权投资,
问题解答
在第二次交易完成日,在D公司的个别报表和合并报表层面均不应进行重新计量。
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.假设2020年年末D公司收购甲公司15%股权,和现在B公司拟收购A公司持有的甲公司35%股权从而实现直接控制甲公司的交易不构成“一揽子交易”,而是具有明确先后顺序的两项独立交易,则B公司和D公司会计处理如下:
(1)B公司的会计处理:
因为在第一次交易完成后,D公司取得甲公司的控制权,在B公司取得35%股权的第二次交易前后,甲公司和B公司均处于D公司的控制下,且控制是非暂时性的,故对于B公司而言,通过第二次交易取得甲公司的控制权,应属于一项同一控制下的企业合并(更确切地说,是一项通过分步交易实现的同一控制下企业合并)。但与常规的同一控制下合并交易相比,该项交易有其特殊性。具体的会计处理如下:
B公司个别报表层面:《企业会计准则第2号——长期股权投资》第五条(一)规定:“同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。”就本案例而言,上述规定中的“合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值”是指甲公司可辨认净资产的65%份额于第二次交易完成日在最终控制方D公司的合并报表层面所显示的账面价值,即以口公司取得对甲公司的控制权之日(即2020年年末D公司取得甲公司15%股权之日)的公允价值为基础持续计算至第二次交易完成日的金额。
B公司合并报表层面:B公司合并报表的编制除了遵循同一控制下合并的合并报表编制一般要求、对合并日之前的年度或期间进行追溯重述之外,还应遵循《企业会计准则解释第6号》第二条中的特殊规定:“合并方编制财务报表时,在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下,应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起,一直是一体化存续下来的,应以被合并方的资产、负债(包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉)在最终控制方财务报表中的账面价值为基础,进行相关会计处理。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。”
80财务与会计,202117
据此,B公司合并报表层面的处理需注意以下事项:合并报表中将甲公司纳入的期间自最终控制方D公司取得对甲公司控制权之日起,此前的年度或期间无需追溯。相应地,无需恢复甲公司在2020年年末之前的留存收益。B公司此次收购甲公司35%股权的交易对象是外部股东,不是最终控制方D公司控制范围内的关联方股东,被收购的股权对D公司而言属于外部少数股权。相应地,在追溯重述后的B公司合并报表中,在第二次交易完成日之前甲公司的少数股权比例应为70%,在第二次交易完成日后甲公司的少数股权比例应为35%(均含D公司持有甲公司的15%股权)。B公司合并报表层面的甲公司资产、负债账面价值和损益项目金额,是从D公司合并报表中“下推”下来的,即与D公司合并报表层面的相应项目金额保持一致。
(2)D公司的会计处理:
在两次交易不构成“一揽子交易”的前提下,D公司在第一次交易完成时就取得了对甲公司的控制权(此前通过B公司对甲公司具有重大影响),故第一次交易属于一项“分步交易实现非同一控制下企业合并”的交易。相应地,第二次交易(B公司收购甲公司的35%股权)属于一项购买少数股权交易。
D公司个别报表层面:在第一次交易完成日,按照第一次交易中收购甲公司15%股权的实际交易价格(不含交易费用)作为取得甲公司15%股权的长期股权投资成本,后续对其按成本法进行计量。第二次交易发生时,D公司个别报表层面无需进行会计处理。
D公司合并报表层面:在第一次交易完成日,应按《企业会计准则第33号——合并财务报表》第四十八条规定进行会计处理,包括对此前已持有(通过8公司间接持有)的甲公司30%股权按该日公允价值进行重新计量,并将重新计量的差额计入合并报表层面的投资收益。合并成本为原持有的30%股权于第一次交易完成日的公允价值和在第一次交易中收购15%股权的成本之和,并据此确认商誉。D公司合并报表层面的商誉系对应于甲公司的45%股权。在第二次交易完成日,D公司合并报表层面应按《企业会计准则第33号——合并财务报表》第四十七条规定处理,即:“母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权,在合并财务报表中,因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,调整留存收益。”B
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