时间:2022-03-17 作者:丁静等
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摘要:
单体财务报表层面资本性交易的界定及计量基础探讨
丁静张钧嘉吕添贵■
摘要:本文在对实务中已达成共识的权益性交易类型归纳的基础上,认为单体财务报表层面使用资本性交易代替权益性交易更合适,并对其进行界定和给出判断条件。本文认为:(1)单体财务报表层面资本性交易是所有者对会计主体的可用经济资源单方面输入或者输出行为;(2)资本性交易利得或损失的计量基础建立在判断交易是否具有商业实质之上。对交易双方而言,某项交易是否具有商业实质的判断具有非对称性。
关键词:单体财务报表层面;会计主体;资本性交易;利得或损失;商业实质
中图分类号:F324文献标志码:A文章编号:1003-286X(2021)17-0047-05
除了美国财务会计准则委员会(FASB)发布的财务会计概念公告第5号对资本性交易进行界定外,国际会计准则理事会(IASB)的《财务报告概念框架》和我国的《企业会计准则——基本准则》都未对权益性交易/资本性交易进行明确界定,导致实务中权益性交易/资本性交易与一般交易类型区分以及各自适用边界、会计处理方法的模糊。权益性交易/资本性交易的应用涉及单体财务报表和合并财务报表两个层面,由于编制基础与假设不同,...
单体财务报表层面资本性交易的界定及计量基础探讨
丁静张钧嘉吕添贵■
摘要:本文在对实务中已达成共识的权益性交易类型归纳的基础上,认为单体财务报表层面使用资本性交易代替权益性交易更合适,并对其进行界定和给出判断条件。本文认为:(1)单体财务报表层面资本性交易是所有者对会计主体的可用经济资源单方面输入或者输出行为;(2)资本性交易利得或损失的计量基础建立在判断交易是否具有商业实质之上。对交易双方而言,某项交易是否具有商业实质的判断具有非对称性。
关键词:单体财务报表层面;会计主体;资本性交易;利得或损失;商业实质
中图分类号:F324文献标志码:A文章编号:1003-286X(2021)17-0047-05
除了美国财务会计准则委员会(FASB)发布的财务会计概念公告第5号对资本性交易进行界定外,国际会计准则理事会(IASB)的《财务报告概念框架》和我国的《企业会计准则——基本准则》都未对权益性交易/资本性交易进行明确界定,导致实务中权益性交易/资本性交易与一般交易类型区分以及各自适用边界、会计处理方法的模糊。权益性交易/资本性交易的应用涉及单体财务报表和合并财务报表两个层面,由于编制基础与假设不同,本文只在单体财务报表层面对权益性交易/资本性交易的本质进行界定,对会计处理相关问题展开讨论。
一、单体财务报表层面权益性/资本性交易相关规定的梳理及评述
根据会计主体利得或损失的来源,实务中将交易划分为损益性交易和权益性交易/资本性交易两种类型。权益性交易/资本性交易是针对损益性交易而言的,其特点是交易利得或损失不得确认商誉或者损益(综合收益),直接影响会计主体所有者权益的变动;而损益性交易的利得或损失通常通过计入损益(综合收益)而间接影响会计主体的所有者权益。上述区分只是说明两者产生的利得或损失对会计主体所有者权益的变动传导机制不同,并未从交易性质或者本质上对两者进行区
分和判断。
目前会计准则体系中并没有对两种交易进行专门规定并予以明确区分,而是分散在具体的会计处理规定或者规范中。W.A.佩顿和A.C.利特尔顿(1940)最早在《公司会计准则导论》中将资本性交易描述为“企业与投资者或资本供给者之间的交易”。FASB《财务会计概念公告第5号——企业财务报表的确认和计量》(1984)(以下简称SFAC5)第55段(附注36中)对资本性交易和损益性交易进行区分:资本性交易(capitaltransactions)是指(会计主体)接受所有者资本投入及对所有者利润分配而影响会计主体权益的交易;损益性交易(incometransactions)是指会计主体与非所有者身份以外的进行的通过损益和综合收益影响会计主体权益的交易;同时认为“资本性”一词不够精确。美国会计师协会(AICPA)下属的职业问题任务小组(PITF)发布的2000年第1号实务提示公告"特定的权益性交易会计”中,将资本性交易视作权益性交易的不同表述。
我国会计规范性文件自2008年开始陆续使用权益性交易的说法,主要包括:(1)《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)规定:“企业接受的捐赠和债务豁免,按照会计准则规定符合确认条件的,通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公
基金项目:教育部人文社科基金项目(17YJC630100)
作者简介:丁静,中汇会计师事务所(特殊普通合伙),管理学博士,注册会计师,资产评估师;
张钧嘉,山东水利职业学院讲师;
吕添贵,江西财经大学副教授。
司直接或间接的捐赠,从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益性交易,相关利得计入所有者权益(资本公积)。”同时,该函还规定:“企业购买上市公司,被购买的上市公司不构成业务的,购买企业应按照权益性交易的原则进行处理,不得确认商誉或确认计入当期损益。”(2)《企业会计准则解释第5号》(财会[2012]19号)规定:“企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠,按照企业会计准则规定符合确认条件的,通常应当确认为当期收益;但是,企业接受非控股股东(或非控股股东的子公司)直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠,经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入,应当将相关利得计入所有者权益(资本公积)。”(3)《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(财会[2019]8号,以下简称7号准则)第三条规定:“非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行交易的,或者非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制,且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入的,适用权益性交易的有关会计处理规定。”同时《企业会计准则第12号——债务重组》(财会[2019]9号)第四条关于适用范围的说明也有类似的规定。除此之外,我国企业会计准则多处出现了关于对权益性交易相关的交易费用的会计处理规定。
虽然各会计准则体系尚未对权益性交易/资本性交易概念达成共识,进行统一界定,但是都在一些具体准则或者规范中不断地赋予其实务上的外延,而且就基本会计处理思路达成了共识。IASB的《财务报告概念框架》和我国《企业会计准则——基本准则》(2014)都将所有者权益的来源分为所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益三部分。第一部分由权益性交易产生;第二部分现行准则中基本计入其他综合收益项目,它和第三部分都由损益性交易产生。因此,所有者权益是权益性交易和损益性交易综合作用的结果。
目前,文献或者准则制定者已经注意到“权益性”和“资本性”两种表述的选择及适用问题。本文认为单体财务报表层面将权益性交易表述为资本性交易更恰当,它强调会计主体利得或损失来源于股东的资本投入或者向股东进行的资本性分配,而与其他来源的利得和损失予以区别。资本性交易还包含了股东与企业之间非基于发行权益工具的其他原因形成的单方面利益输入或输出行为。而“权益”本身的意思是资本提供者对被投资主体(公司)享有的权利,例如发行的权益工具,强调享有主体所有者权益份额的权利证明。因此,权益性交易是狭义上的资本性交易,而资本性交易是广义上的权益性交易。因此,本文在单体财务报表层面选择“资本性交易”代替“权益性交易”,资本性交易涉及的基本形式就是会计主体接受所有者
48财务与会计,202117
资本投入(减资)或者会计主体向所有者进行资本性分配行为,直接影响会计主体的所有者权益的账面金额,在此基础上,讨论较为复杂的股东与会计主体之间的交易类型的判断。
二、单体财务报表层面资本性交易类型的归纳
单体财务报表层面最直接或者直观的资本性交易形式包括企业注资、增资、减资和利润分配等,会计处理通过“实收资本(股本)”“资本公积——资本溢价”“利润分配”等科目实现,直接表现为会计主体所有者权益的变动,不会影响会计主体的损益和综合收益。从会计处理遵循实质重于形式原则来看,实务中存在一些具有隐蔽性但实质构成了资本性交易的复杂情形,主要包括以下类型:
1.会计主体接受股东的捐赠、代偿债务、债务豁免等经济行为,从经济实质上判断属于股东对企业的资本性投入;同理,上市公司利润未达标,控股股东向少数股东履行承诺为补足利润而向上市公司支付的款项,也属于该情形情况,视为控股股东对上市公司的资本性投入,相关利得计入直接所有者权益,性质上属于资本性交易。
2.股东与会计主体之间直接进行的非公允交换行为,不公允部分按照实质重于形式原则应视为资本性交易,即交换价格较公允价值使会计主体受益,视同会计主体接受股东的资本性投入,即会计上将不公允部分作为增加资本公积处理;若交换价格较公允价值使股东受益,视同会计主体对股东进行利润分配(或者股东减资行为)。
3.股东通过其控制的子公司与会计主体之间间接发生的非公允价值交换行为,不公允部分应视同股东与会计主体、股东与子公司之间分别进行了资本性交易。置于同一控制下的会计主体之间的非公允交换行为,性质上也可归属于此类,不公允部分应视为两个会计主体分别与共同控制人进行了资本性交易。
由于会计主体实收资本(股本)变动及利润分配通常需要会计主体经过权力机构的决策程序(例如股东大会)或工商变更发生法律效力,而上述列举的三类复杂情形下的资本性交易由于形式上未通过该决策及法定程序,通常不能通过“实收资本(股份)”和“利润分配”科目做账,而是将不公允部分依次调整科目“资本公积——资本溢价”“盈余公积”“未分配利润”来体现资本性交易的结果和对报表的影响机制。
三、单体财务报表层面资本性交易的界定及构成条件分析
(一)单体财务报表层面资本性交易的界定及构成条件
单体财务报表层面资本性交易包括会计主体与所有者之
间进行的直接或者间接的资本性交易。所有者权益代表了所有者对会计主体经营剩余利益的要求权,与企业所有者的自身利益具有内在一致性。从这个逻辑出发,会计主体与所有者之间进行的非基于市场行为对会计主体可用经济资源(即权益工具以外的资源)单方面的输入或者输出行为就构成资本性交易,交易金额为所有者与会计主体涉及可用经济资源交换的非公允部分。也就是说,会计主体与所有者之间基于市场行为发生的(主体)可用经济资源的交换不属于资本性交易范畴。
单体财务报表层面对资本性交易和损益性交易进行区分,一方面遵循了实质重于形式原则,即所有者非基于市场行为单方面向会计主体输入(输出)可用经济资源实质上构成了资本性投入或者输出;另一方面严格区分了股东与会计主体之间的会计资源边界,防止股东利用特殊的股东身份侵占会计主体资源,或者单方面向会计主体输送会计利益以达到特殊目的(例如成功上市、吸引潜在投资者),侵害其他利益相关者的利益。
综上所述,单体财务报表层面构成资本性交易应同时满足以下两个条件:
1.会计主体与其所有者之间进行的交易。既包括所有者直接与会计主体进行的交易;也包括间接方式与会计主体进行的交易,例如通过所有者控制的子公司与会计主体发生交易。
2.该交易导致了会计主体可用经济资源的单方面输入或者输出。
因此,单体财务报表层面资本性交易也可以描述为所有者以其所有者的身份与会计主体之间进行的交易。
(二)单体财务报表层面对资本性交易的进一步阐述与辨析
情境一:会计主体与所有者之间的交易是否基于主体可用经济资源,其交易性质不同。
分析:所有者对会计主体进行投资,取得会计主体的权益工具,由于权益工具不是会计主体的可用经济资源(即会计主体不向所有者输出可用经济资源),也就是说所有者向会计主体投资是所有者单方面向会计主体输入可用经济资源,同时满足条件1和条件2,属于资本性交易。
若所有者向会计主体购买商品,因为商品是会计主体的可用经济资源,则该交易是否导致会计主体可用经济资源的输入或输出,需要进一步分析两者之间的交易是否基于市场行为,该判断可参考情境二的相关分析。
情境二:会计主体与所有者之间的交易是否基于市场行为,其交易性质不同。
分析:假设会计主体同一种商品同期按照市场单价5元价格销售给非关联方,若销售给股东也是5元,即股东与会计主体之间的交易基于市场行为,并且交换的是会计主体的可用
经济资源,不构成单方面输入。也就是说,上述交易虽然满足条件1,但是不满足条件2,应按照一般销售进行会计处理。
假设其他条件相同,若会计主体以单价10元销售给股东,则触发该交易既满足条件1,也满足条件2,即基于所有者身份非基于市场行为向会计主体单方面输入可用经济资源5元/单位商品,应将不公允部分视同股东对会计主体的资本性投入,即不公允部分按照资本性交易处理。
情境三:会计主体接受的捐赠是否来源股东,其交易性质不同。
分析:若会计主体接受所有者捐赠,则该捐赠行为构成股东以所有者身份对会计主体可用资源的单方面输入,即同时满足条件1和条件2,应按照资本性交易进行会计处理。
而对于常见的政府补助,虽然也是政府对会计主体可用经济资源的单方面输入,但政府非会计主体所有者,即该交易满足条件2,但不满足条件1,所以不能按照资本性交易处理,而应按照基于损益性交易原理的《企业会计准则第16号——政府补助》的相关规定进行处理。
四、资本性交易利得或损失的计量基础及会计处理方法
(一)交易利得或损失计量基础的判断原则
单体财务报表层面,不管是损益性交易还是资本性交易,交易利得或损失计量基础的确定都是首先判断交易是否具有商业实质。虽然各会计准则体系未对商业实质进行单独界定,但在IASB制定的具体准则和我国7号准则应用指南(2019)中都对交换是否具备商业实质进行了指引:若换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同,通常是具有商业实质。同时指出交易是否具有商业实质导致不同会计处理的原则导向:若不具备商业实质,无需确认换出资产的相关损益,按照转出资产的账面价值确认换入资产的账面价值;若具备商业实质,则需要确认换出资产的处置损益。同时,《企业会计准则第14号——收入》(财会[2017]22号)第五条第四款提及了合同具有商业实质的判断条件,即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。本文认为商业实质不仅仅是非货币性资产交换和营业收入的会计计量基础和会计处理的判断基础,也应是其他交易选择适用会计处理方法的重要原则之一。
因此,交易利得或损失在单体财务报表层面的确认和计量分两步走:
第一步,判断交易的性质是资本性交易还是损益性交易。若是资本性交易,利得或损失直接计入所有者权益;若是损益性交易,利得或损失计入利润表(间接影响所有者权益)。
第二步,判断交易是否具有商业实质。若不具有商业实质,按照账面价值确认利得或损失(或者确认换入资产的账面价值);若具有商业实质,基本原则需要考虑市场价值因素(如公允价值)确认利得或损失。
值得注意的是,如前所述,某项交易形式上是会计主体与所有者之间发生的可用经济资源双向交换,但若交换价值不公允,则需将交易分割为假设公允部分的利得或损失和不公允部分的利得或损失两部分,前部分为损益性交易利得或损失,后部分为资本性交易,即同一个交易可能同时包含资本性交易和损益性交易。
(二)资本性交易利得或损失计量两步法的应用及辨析
情境一:母公司甲用非货币性资产(固定资产或者无形资产)向子公司乙增资,非货币性资产的账面价值为800万元,其公允价值为1000万元。
分析:对乙公司单体财务报表层面而言,该交易同时满足资本性交易的判断条件1和条件2,因此交易性质为资本性交易。接受母公司投资前后,子公司现金流会发生显著不同,显然具有商业实质,资本利得或损失按市场基础入账。《企业会计准则第6号——无形资产》第十四条规定:投资者投入的无形资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。《企业会计准则第4号——固定资产》第十一条同样规定:投资者投入固定资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定的价值不公允的除外。上述两处规定也支持了权益性交易并不意味着以账面价值为基础确认交易利得或损失的观点,而需要考虑是否具备商业实质。
对于甲公司而言,亦需要判断该交易是否具备商业实质,即换入资产(长期股权投资)的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产(非货币性资产)是否显著不同,从而进行不同的会计处理。根据7号准则,若不具备商业实质,无需确认换出资产的相关损益,按照转出非货币性资产的账面价值确认长期股权投资初始入账价值;若具备商业实质,则需要确认处置非货币性资产损益,同时按照固定资产的公允价值确认长期股权投资的初始入账价值。
情境一中的母公司适用7号准则和《企业会计准则第2号——长期股权投资》(以下简称2号准则)的会计处理方法,说明资本性交易是强调从会计主体角度而非所有者角度使用的一个会计术语。
情境二:子公司无偿划拨固定资产给母公司,可以视同情境一的逆过程。
分析:子公司单体财务报表层面,实务中有人认为应按照固定资产的账面价值冲减资本公积(资本公积不足冲减的,冲
减留存收益),视同子公司向母公司进行资本性分配。笔者不赞同上述观点,对子公司单体财务报表而言,由于划拨后,通常子公司不再控制固定资产产生的现金流量,因此固定资产的出表对其具有商业实质,应按照公允价值确认交易利得和损失。其次,从交易性质上看,该利得或损失是子公司单方面向母公司输出可用经济资源形成的利得或损失,应确认为资本性所得,即按照固定资产的公允价值与交换所得(本案例中为零)的差额确认为资本性交易的利得;而公允价值与账面价值的差额性质上属于损益性交易,计入当期损益。
母公司单体财务报表层面。第一步,判断交易的性质。从交易结果上看,子公司单方面向母公司输入(子公司)可用经济资源,实务中存在两种会计处理思路:第一种视为其对子公司的撤资,应冲减“长期股权投资”;第二种视为子公司对母公司的利润分配,贷记“资本公积”。本文认同第一种思路,更符合实情。因为根据公司法,利润分配通常必须经过公司内部决议程序,显然上述交易未经此类程序,而且利润分配通常应记入“投资收益”科目,而非“资本公积”,也与常理相违背。因此将上述交易理解为母公司撤资或者减资更为合理,也与子公司资本性交易的处理方法保持内在逻辑一致性。第二步,判断是否具有商业实质。由于未无偿划拨之前,母公司通过控制子公司而控制该划拨资源,因此该交易是否具有商业实质需要进一步分析:(1)若交易不具有商业实质,按照被划拨固定资产账面价值,借记“固定资产”,贷记“长期股权投资”;(2)若交易具有商业实质,按照被划拨固定资产的公允价值贷记“长期股权投资”。上述两种情况长期股权投资不足冲减的,贷记“资本公积”,视为子公司对母公司的捐赠。
情境三:《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》(财会[2016]17号,以下简称17号文)相关的会计处理及其相关疑问。
17号文规定,当国有独资企业或全资企业之间按照有关规定无偿划拨子公司,导致被划拨企业的控制权从划出企业转入划入企业的,个别财务报表上,划入企业在取得被划拨企业的控制权之日起,编制个别财务报表时,应当根据国资监督管理部门批复的有关金额(以审计数据为基础),借记“长期股权投资”科目,贷记“资本公积(资本溢价)”科目(若批复明确作为资本投资入的,记入“实收资本”科目。)对划出企业而言,丧失被划拨企业的控制权之日,应当按照被划拨企业的长期账面价值,借记“资本公积(资本溢价)”科目(若批复明确冲减资本金的,应借记“实收资本”科目,下同),贷记“长期股权投资(被划拨企业)”科目;资本公积(资本溢价)不足冲减的,依次冲减盈余公积和未分配利润。
分析:上述情形可以视为同一控制下的集团内部股权划
拨行为,各级合并财务报表的编制不在本文讨论范围。本文就单体财务报表层面的各方的会计处理分析如下:
1.对划入企业而言,视为共同控制人对其捐赠或者资本投入,性质上属于资本性交易。17号文要求被划拨股权按照批复金额(若批复金额是公允的)入账,这与具有商业实质的会计处理逻辑保持一致。但是,2号准则第五条第一款规定:同一控制下的企业合并取得长期股权投资,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担方式作为合并对价的,应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存权益。显然17号文与2号准则规定的会计处理方法有出入。笔者认为,2号准则的规定是将合并财务报表层面的会计处理方法延伸至单体财务报表层面,而单体财务报表与合并财务报表的会计假设和编制原理不同,准则的该规定缺乏基础会计原理依据。
2.对划出企业而言,视为共同控制人对其撤资,性质上属于资本性交易。17号文要求按照被划转企业的账面价值确认资本利得或损失。理论上,对划出企业单体财务报表而言,资产被无偿划出,通常情况下会对会计主体的现金流量产生实质性的影响,因此该经济行为具有商业实质。所以笔者认为:按照批复的金额确定共同控制人对其撤资或者减资金额,确认资本利得或者损失批复的金额与被划拨企业的长期账面价值的差额应确认投资收益,视为划出持有的股权处理收益,更能体现商业实质对单体财务报表会计处理方法选择的原则导向性。
3.对于共同控制人而言,17号文未对其会计处理进行相关规定。实务中,对共同控制人的会计处理方法观点不一,主要存在以下两种观点:
观点一:由于此交易双方未涉及共同控制人,因此无需进行会计处理。
观点二:根据股权穿透原理,共同控制人是以股东身份主导此次交易,应分别视为投资或者撤资行为。由于股权划拨前后,共同控制人控制的资源未发生变化,不具有商业实质,按照被划转股权的账面价值,借记“长期股权投资(被划入企业)”,贷记“长期股权投资(划出企业或者共同控制人间接控制划出企业的子公司)”或“资本公积——资本溢价”。
笔者认为上述两个观点都存在偏颇之处。观点一的问题在于忽视了此交易的实际主导方为共同控制人,其理应是交易的参与方,需遵循实质重于形式的会计处理原则。观点二的问题在于一方面,关于该交易对共同控制人是否具有商业实质的判断过于武断;另一方面,划出人无偿划拨视为减资(投资撤
回)记入长期股权投资还是资本公积,尚未达成共识。笔者对情境三共同控制人的会计处理思路分为两步:
第一步:将交易分拆为两项交易。第一项,将划出企业无偿划出股权视为共同控制人对其撤资,由于减资或者撤资需要经过一定的法定程序,按前文所述,应冲减“长期股权投资”,长期股权投资不足冲减的,继续贷记“资本公积”,视为子公司对母公司的捐赠。第二项,将划入企业接受被划拨股权视为共同控制人对划入企业进行投资处理。
第二步:判断此交易对共同控制人单体财务报表而言是否具有商业实质。虽然共同控制人控制的资源在划拨前后未发生变化,但是亦需根据被划拨股权在划拨前后产生的归属于共同控制人的现金流是否发生重大变化,来判断该划拨行为对其是否具有商业实质。例如,若被划拨股权由非上市公司划入上市公司,上市公司股权的估值方法、估值结果、价值波动性、流通性等与非上市资产存在重大差异,此交易可能就具有商业实质。因此:(1)若上述现金流未发生重大改变,该交易对共同控制人而言不具有商业实质,则按照被划出长期股权投资账面价值视为对划出公司的撤资,并用于投资划入企业,合并其会计分录为:借记“长期股权投资——划入公司”;贷记“长期股权投资——划出公司”。(2)若上述现金流发生重大变化,该交易对共同控制人而言具有商业实质,则按照被划拔长期股权投资公允价值视为对划入公司的投资,合并其会计分录为:借记“长期股权投资——划入公司”(按照被划拨股权的划拨金额/公允价值),贷记“长期股权投资——划出公司”(按照被划拨股权的账面价值),两者差额部分借记或者贷记投资收益,视同共同控制人将被划拨子公司从被划出方收回投资时产生的收益。
通过对上述三种情境下的商业实质的判断过程可以看出:对交易双方而言,一项交易是否具有商业实质的判断具有不对称性。交易是否属于资本性交易是站在会计主体的角度判断,而不是股东的角度。B
责任编辑刘霁
主要参考文献
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