作者：姜宏青 ｜ 中国海洋大学管理学院教授；王安 ｜ 中国海洋大学管理学院硕士生

内容摘编

一、事业单位资产管理的政策背景

近年来，多项政策的出台标志着我国事业单位改革进入新的阶段，笔者认为可从纵横两个维度理解：从横向来看，以新《预算法》为统驭的政府预算管理、资产管理、债务管理和绩效管理等政策构成了政府财政资金管理框架，并纳入国家治理现代化改革进程中；从纵向来看，事业单位作为政府提供公益性服务的职能延伸机构面临着相应的变革，必须在这个政策框架内落实和建立相应的财务管理制度，形成能够和顶层设计相对接的、符合事业单位改革目标的财务管理规范体系，《事业单位财务规则》（以下简称《规则》）的修订就是其中重要的一环。

二、事业单位资产管理相关规范的现状与问题

（一）事业单位国有资产管理规范

2006年，在我国公共财政体制改革的政策背景下，财政部相继发布了《行政单位国有资产管理暂行办法》（财政部令第35号）、《事业单位国有资产管理暂行办法》（财政部令第36号，以下简称36号令），首次对行政单位和事业单位资产管理分别制定规则。与36号令相对接的是《规则》中资产管理的相关规范，现行《规则》界定了事业单位资产的概念和范围，对各类资产管理做了基本规范，特别是在资产取得、转让、投资、出租出借和报废事项的审批和内部控制等方面提出了管理要求。

36号令和《规则》结合部门预算、政府采购和国库集中收付制度的改革，逐步强化了事业单位资产流程管理，为预算资源的有效配置提供相应的依据。目前，在事业单位资产管理实践中，有条件的事业单位开发了国有资产信息系统，将资产购置预算、资产采购、验收和处置报废等管理环节纳入信息平台，将过去通过人工控制的功能调整到线上由系统自动控制，将资产流程和内部责任单位（或人）进行连接，不仅能反映资产全流程的申报和审批，还能明确不同流程相关责任人的责任。同时，将资产配置标准输入系统设置，在预算申报环节就可以评价资产购置预算的适当性。信息系统的开发和利用全景式地展示了事业单位资产的管理流程和分布状况，基本实现了全生命周期资产实物管理的目标。

然而，《规则》与现阶段政策改革要求相比仍然存在诸多问题：（1）从管理对象来说，对管理的资产范围界定过窄，仅包括财政预算资金形成的流动资产、固定资产、在建工程、无形资产和对外投资等，没有包括事业单位控制和使用的全部资产。（2）从管理目标来说，重流量管理轻存量管理，重流程管理轻责任管理，重实物管理轻价值管理，重合规性管理轻绩效管理，并未达到36号令“三结合”的原则要求。（3）从管理效能来说，由于尚未有一个可以全面核算资产全流程实物和价值变化的制度保障，因此未能有效建立与事业单位资产全生命周期实物管理相一致的价值管理体系，进而难以形成与预算管理和绩效管理相对接的成本和收益的价值量信息。

（二）政府会计制度对事业单位资产价值计量的规范

现行政府会计制度下，纳入事业单位的资产核算范围不仅包括《规则》中列示的各项资产，还包括基础设施资产、文物文化资产、政府储备物资和保障性住房等资产项目，其价值计量可以通过历史成本、重置成本、公允价值、现值和名义金额五种计量属性按照优先选择原则进行计量。资产以历史成本进行计量可以客观真实地反映资产取得时支付的现金金额或者支付对价的公允价值，反映过去的交易或事项，这种计量属性能提供可稽核、可查证的会计信息，保证会计信息质量的真实可靠性，属于优选级别最高的计量属性。在这个基础上，资产按照取得的方式基于历史成本的不可获得性及资产用途的改变等因素可选择其他计量属性，而以“1元”名义金额计量则是无法获得资产的客观价值又没有必要进行价值评估时暂时入账的计量选择。这种确认计量的规范体系基本能够解决以财政性资金形成的事业单位不同类型的资产价值计量问题，这些资产的价值管理均应纳入事业单位财务管理范畴。

但从完成受托责任目标视角来看，事业单位对其资产的核算和报告仍然存在以下局限：（1）会计确认资产的空间范围与统计实物量不一致。（2）部分资产的会计确认时点具有不确定性。（3）报告披露的会计信息与信息使用者需求不匹配。事业单位资产在会计核算和报告方面的局限不能满足实现资产实物和价值同步管理的信息需求，不能实现资产价值量与实物量在时间和空间上进行同步管理。因此，事业单位在修定《规则》时，需要突破政府会计对资产价值管理的局限，以事业单位改革和发展的目标要求确定财务管理的目标，将资产管理嵌入财务管理体系中，成为预算管理和绩效管理的核心，才能真正实现有效配置和使用资源的管理目标。

三、事业单位资产实物和价值同步管理的规范策略

（一）基于资产报告制度的要求拓展资产财务管理的范围

立足于国家治理现代化的目标报告政府资产，政府资产的概念应当摆脱现行制度的约束，涵盖的范围应当以国土和政权为界，包括自然资源、基础设施、文物等九大类（刘红娟，2016），将这些资产从财务管理视角进行分类，应该按照来源和价值转移方式分类，包括：财政预算资金形成的资产、事业单位控制和使用的资源性资产、营利性资产（投资基金等）、事业单位托管的资产和其他资产，由财政预算资金形成的资产是保障事业单位正常运转或委托事业单位提供政府要求的公益性服务所形成的资产，通常属于耗用性资产，包括存货、固定资产等；事业单位控制和使用的资源性资产一般是指由于历史原因或自然原因形成的、没有计价入账的文物文化资产或土地等资源类资产；营利性资产是事业单位基于专业性服务和市场化运营形成和使用的资产，比如投资基金是政府设立由事业单位管理或事业单位用历年滚存结余资金设置形成的对外投资的资产项目；事业单位托管的资产不能按照事业单位的管理目标使用和处置，应该按照委托人的要求进行保值增值管理。这四大类资产管理目标不同，运营管理的流程不同，计量规则不同，应分别基于优化配置、宏观调控、保值增值等目标导向确定相应资产的财务管理内容。这些资产有些在政府会计核算体系中核算和报告，有些因为不符合确认和计量的要求没有纳入核算体系但是在信息披露体系中，也有部分资产既不在核算体系也不在披露体系，但是属于政府向权力机构报告资产的范畴。无论是否在会计信息中核算和报告，资产都属于事业单位财务管理的范畴，都需要对其配置成本和保值增值情况进行管理，因此，《规则》需要拓展资产财务管理的对象，细化资产类别，按照不同类别的资产分别制定管理规范，以反映事业单位对不同类型资产的管理目标。

（二）基于资产的实物管理流程规范资产的价值管理流程

我国目前已经基于财政预算管理要求建立了事业单位全生命周期的资产实物管理流程，资产的财务管理需要将实物管理和价值管理同步起来，价值管理需要规范处于不同阶段的资产的计价问题，明确什么情况下需要计量成本、什么情况下需要计量收益。价值管理包括成本管理和收益管理两大内容，取决于事业单位资产的类别和用途。通过财政预算资金配置取得的资产主要是耗用性资产，需要全流程规范成本的计量和控制，以便于形成事业单位资产占用价值和运行成本的信息，为资产的更新和预算配置提供价值量信息。如果资产改变用途，将耗用性的资产用于对外投资或其他盈利性项目，需要对资产的价值按照另外的规则重新确定。资源类资产需要规范入账条件和计价规则，如果将资源类资产用于开发利用或投资，那么也需要规范其成本和收益的计量原则，以有效评估该项资产自身的价值和由该项资产开发利用导致的相关资产价值的变化，从而为决策提供有用的信息。投资性资产和代管类资产需要明确资产保值增值的计量规则和管理流程。所有改变原定用途的资产都需要进行价值评估，需要规范价值评估的流程和相关评估机构的资质要求。在资产报废处置的流程中，除了规范资产处置时点、处置条件、报废条件等内容外还需要规范资产处置计量的规则，避免资产处置过程中国有资产流失现象的发生。

（三）建立以目标为导向的资产价值规范体系

从财务管理的目标来说，资产的价值管理立足于事业单位发展目标要求下的资源有效配置和使用，既包括不同类型资产资源的配置规模和结构的管理，也包括不同类型资产资源在不同会计期间的运行和保值增值的管理，因此建立以目标为导向的资产价值管理体系要求《规则》：第一，对事业单位的资产按照来源和价值流转方式不同进行分类；第二，确定不同类别资产的管理目标，进而基于不同的目标规范资产的计量规则，包括规范计量单位、计量属性、计量阶段和可持续性计量的调整规则；第三，对不同类别资产的运行绩效和保值增值绩效分别规范评价原则和方法。

（四）规范资产价值管理的财务分析体系

笔者认为《规则》应明确事业单位财务分析事项的目标和信息来源，在财务分析的框架内建立专门的资产价值分析单元，规范资产价值和实物同步管理的分析框架，包括：分析维度、基本指标的设置、数据和信息的来源、分析路径和过程、特殊行业的具体要求等，旨在促使事业单位科学化和规范化管理单位资产，有效配置和使用提高资产管理绩效，明确资产管理的责任归属，同时在全国范围内建立不同行业的事业单位资产管理绩效通用性分析框架，为政府决策机构制定政策和为权力机构有效行使监督职责服务，为事业单位其他信息使用者有效评价管理绩效服务。

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