作者：高思凡 | 中国海洋大学管理学院会计系博士研究生

内容摘编

2015年10月，财政部发布《政府会计准则——基本准则》（以下简称《准则》），作为政府会计的“概念框架”，《准则》在政府会计准则体系中处于指导地位，它的出台必然涉及事业单位财务制度的完善问题，这一点已体现在《权责发生制政府综合报告制度改革方案》所确定的配套措施和2018~2020年工作计划中。《事业单位财务规则》（以下简称《规则》）是事业单位财务制度体系中的基本制度，是制定行业财务制度及事业单位内部财务管理办法的依据。修订《规则》应当厘清其与《准则》的关系，重视二者的协调和配合，这也是政府会计制度改革顺利实施需要面对和解决的重要课题之一。

一、《规则》与《准则》的不协调

（一）制定依据不协调
《规则》与《准则》皆以财政部令的形式发布，均为部门规章，属同位法。但《准则》之上有《会计法》和《预算法》作为纲领性的法律规范，《规则》却没有明确的上位法，由此造成二者在制定依据方面的不协调性。

（二）适用范围不协调
《规则》在总则中指出，“本规则适用于各级各类事业单位”；《准则》在总则中指出，“本准则适用于各级政府、各部门、各单位”。由此可见，《规则》的适用范围被《准则》所包含，《规则》的适用范围更窄。

（三）规范内容不协调
      1.会计基础不协调。《规则》规定，部分行业事业单位财务管理可以引入权责发生制，除此之外，事业单位在收支计量与确认的处理基础上仍然默认采取收付实现制。相比之下，《准则》正式在政府会计核算中引入权责发生制，权责发生制与财务会计内在结合强化了政府财务会计职能，能够通过“资产权属”以及“负债责任”提供有关资产和负债的“存量”信息。

2.会计要素内容不协调。《准则》引入权责发生制原则后，对会计要素进行了重新界定，确定了收付实现制下的预算收入、预算支出和预算结余三项预算会计要素和权责发生制下的资产、负债、净资产、收入和费用五项财务会计要素。相比之下，《规则》中收入、支出、结转和结余以及资产、负债等会计要素的定义和分类与《准则》有较大出入。
       3.报告体系不协调。《准则》明确了决算报告与财务报告的“双报告”，其中政府财务报告反映财务信息，决算报告反映预算执行信息，二者都有助于报告使用者做出决策、进行监督和管理。相比之下，《规则》中有关报告的内容在定义、主要内容及构成方面都与《准则》有所差异。

4.财务分析内容不协调。《准则》确定了收入和费用要素之后，与财务会计相伴的成本观念、绩效观念得以顺利体现在财务报告中。而《规则》中的财务分析指标基于原“混合”预算会计体系构建，在一定程度上难以反映事业单位资金资源的真实变动状况，进而可能导致事业单位财务分析结果产生误差。除此之外，《规则》中的财务分析指标尚未构成体系，缺乏系统性，难以满足事业单位财务管理多元化绩效考核和评价的使用需求。

二、《规则》与《准则》的衔接

（一）制定依据的衔接
笔者认为，可以考虑在《规则》中明确其上位法，如新《预算法》，以此从更高层次发挥统驭指导作用，以更好地规范政府财务主体的财务活动与财务关系。对于《规则》和《准则》内容的重复部分应本着“一致”的原则在《规则》中体现，并根据内容进行详略处理，已经在《准则》中明晰的问题《规则》中可以不再赘述，《规则》应当聚焦于政府会计要素的财务管理方面。

（二）适用范围的衔接
笔者建议将《规则》的适用范围扩大，提升《规则》从国家层面对规范各级政府、各单位、各部门财务管理行为的通用性。可以考虑与《行政单位财务规则》的适用范围合并，制定《政府财务通则》，以便于各级政府、各单位、各部门执行一套财务制度的“概念框架”，进而构建标准统一的政府财务制度体系，与政府会计制度改革保持一致。

（三）规范内容的衔接
       1.明确修订思路。现《规则》仍依托于原“混合”预算会计体系，规范内容主要集中于收付实现制下的预算管理。《规则》修订时应当明确权责发生制的本质和业务范围，进而将《准则》呈现出的“双体系”“双基础”“双目标”的改革思路在《规则》中予以明确。
       2.提高预算管理要求。首先，事业单位预算管理应由合规导向转变为合规与绩效导向并重。要进一步规范预算编制、调整及执行的程序，强化预算工作的规范性，进一步明确预算收支安排，并在预算编制、调整、执行以及决算编制等环节重视绩效管理工作。其次，增强预算管理的全面性、协调性、可持续性，由按照基数法编制的年度预算向跨年平衡机制转变。最后，进一步完善预决算公开工作，更加全面、充分地向决算报告使用者反映预算执行信息。
       3.完善财务会计要素管理。《规则》应当拓展资产、负债的概念和内涵，明确净资产、收入、费用的定义与分类，与《准则》的相关规定保持一致。
       4.优化财务报告和财务分析。一方面，《规则》与《准则》财务报告的口径应当保持一致。另一方面，建议在原有财务分析指标的基础上，新增以权责发生制为基础的财务分析指标，以构建科学的财务分析指标体系。

原文载于：《财务与会计》2019年第23期

责任编辑：张璐怡

附件下载：