2018年5月1日起，深化增值税改革举措开始实施，其中一项政策亮点是对装备制造等先进制造业、研发等现代服务业符合条件的企业和电网企业在一定时期内未抵扣完的进项税额予以一次性退还。

未抵扣完进项税额的产生与增值税的计算方法有关。我国增值税采取税款抵扣的做法，即分别计算销项税额和进项税额，用销项税额抵减进项税额后的净额为企业应缴纳的增值税。这样一来，增值税仅对生产经营各个环节的增加值征收，既能够有效避免营业税存在的重复征税问题，也有利于税务部门对税款的监控。然而，如果企业当期销项税额小于当期进项税额，根据我国《增值税暂行条例》第四条的规定，不足抵扣的部分可结转下期继续抵扣，因而这部分常被称为“留抵税额”。然而在现实的企业生产运营中，由于行业经济特点和产业结构等问题，许多企业大量长期存在增值税“留抵”问题。

留抵的成因

留抵表现为当期的销项税额小于当期进项税额，即销项不足抵扣，其原因众多。根据其产生是否由政策因素导致，主要可以分为政策性和非政策性留抵两大类。

（一）政策性因素。一是由价格管制而导致的价格倒挂。价格倒挂是指在同一时间内，产品的销售价格低于购进价格的现象。此时，如果购入产品与销售产品适用同一增值税税率，则会出现销项税额不足以抵扣进项税额的情况。价格倒挂多由政策性因素所致，如国家有关部门出于调控市场、保持物价稳定、安定城乡居民生活等方面的考虑，对某些资源或能源（如天然气）的国内价格进行管控，但是这些资源或能源的进口价格却十分高昂，由此形成价格倒挂，产生了大量的留抵税额。二是国家储备。国家储备是指国家为了应对诸如严重自然灾害、战争等突发事件，出于战略安全的考虑，对粮食、燃料、钢铁等产品进行的长期性储备。从经济学的角度看，国家储备是“有意而为之的存货”，只要它们没有销售，就会产生大量的增值税留抵税额。三是多档税率。理论上，如果销售产品的适用税率小于其购进原材料的适用税率，在产品的增值额有限的情况下，极易导致销项税额小于进项税额，出现增值税留抵。我国的增值税一直存在多档税率的问题，2012 年营改增试点之前，增值税基本税率为17%，对粮食、植物油、自来水、暖气、石油、图书报纸、农产品、音像制品和电子出版物等产品实行13%的低税率。营改增试点后，新增11%和6%两档低税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。2017年7 月1日起，取消13%一档的增值税税率，此次改革将增值税税率分别下调，目前的增值税税率仍有16%、10%和6%三档，多档税率仍可导致出现增值税留抵。

（二）非政策性因素。非政策性因素造成的留抵大多在企业正常生产经营过程中出现，且往往与季节性因素、生产经营周期等相关。一是季节性因素。在一些商业行业和以农副产品为主要生产原料的制造业企业中，季节因素是生产经营不可忽视的方面。在销售旺季之前备货、在农作物成熟时大批采购原材料，都是正常生产经营的理性决策。然而，这种季节性的购进行为会在短期内产生大量进项税额，当期的销项不足抵扣时，就会形成增值税留抵。二是企业的生命周期和生产经营周期。企业往往在初创时期大量购入固定资产。根据我国增值税规定，固定资产在购入时一次性抵扣。这样，对于那些在初创时期没有足够销售与之匹配的企业（如一些创新创业型企业），就会在成立初期存在大量留抵税额。另外，如果企业的生产经营周期较长，也极易形成增值税留抵。这种情况多见于重型机械、铸造和电力设备制造等企业。这类企业的产品生产周期长，从材料购进到产品售出往往要经过数月甚至更长时间，这一时间差使得较长时间内进项大于销项，出现增值税留抵。三是市场形势变化等因素。市场形势变化或企业经营管理不善导致的产品销售受阻、价格大幅下降，竞争对手之间以价格战的方式竞相降价等。这些购销价格倒挂的情况也会导致增值税留抵的出现。

留抵的影响

（一）占用企业资金。留抵税额事实上造成了对纳税人资金的占用。无论是何种原因所导致的留抵，都占用了企业原本可以用于生产经营、投资等方面的资金，提高了整体资金的使用成本，降低了其边际收益。对于那些由产品生产特点所导致的进销项在时间上不匹配的情形，这种情况尤为严重。

（二）某些情况下留抵会成为企业的实际成本。对于初创企业，留抵税额不仅占用资金，还极有可能成为实际的创业成本。如果企业创业成功，它能够在未来逐渐通过销项税额将留抵税额消化掉；然而，如果企业没能持续经营，根据目前增值税规定，留抵税额无法抵扣，即使企业清算注销也无法退还，成为企业的实际负担。因此，增值税留抵制度也抬高了企业创投门槛，降低了创业的期望收益。

（三）产生税务管理风险。除去价格和税率因素，销项税额与进项税额的确认在时间上的不一致，是留抵税额对社会经济秩序产生不良影响的一个重要原因。具体地，进项税额在购进生产投入品时就得到确认，而销项税额需等待产品销售后方可确认，由于生产过程需要时间，这两者通常不能完全匹配。因此，某种程度上，留抵税额亦是一种闲置“资源”，如果可以通过某种方式将销项和进项在时间上进行匹配，便可大大提高资金的使用效率。这种方式既可以是企业加快销售，也可以是合法或不合法的“配货配票”，其最终结果都是将留抵税额消除，实现资金的机会成本。但是，这种“配货配票”行为，即使作为一种合规的筹划手段，也增加了交易成本，更毋论不合法的“配货配票”造成的经济秩序的混乱和国家税收收入的减少。

完善留抵退税制度有助于切实降低企业成本

国际上，大多数国家对于留抵税额都采取直接退税的做法，即只要纳税人允许抵扣的进项税额超过其销项税额，税务部门将对差额部分予以退还。也有少数国家，如法国和马来西亚，允许纳税人自行选择退税或是留抵，即如果满足各项条件，纳税人可以在纳税申报时选择全部或部分退还增值税留抵税额；同时，纳税人也可以决定将留抵税额递延至以后纳税期间，用于抵扣未来应缴纳的增值税。新加坡的规定则更为便利——若进项税额超过销项税额不足5新元，不退税也不留抵（相应地，应交增值税不足5元时，纳税人也不必缴纳）；若进项税额大于销项税额不超过15新元，则不退税，留待下期抵扣。

退还企业的留抵税额有助于增加企业当期现金流，减轻企业负担、改善企业经营，促进企业更好地进行升级换代，增强企业盈利能力和发展后劲。此次改革选取装备制造等先进制造业、研发等现代服务业和电网企业实施期末留抵退税，不仅减少了对企业的资金占用，有助于提升其竞争力，还可能进一步促进其下游行业的发展，惠及更多企业。

然而，在政策实施过程中，仍有许多难点需引起关注，特别是在留抵退税方面。从国际增值税实践来看，实行期末留抵退税的国家和地区，其增值税通常为中央税，退税也由中央财政全额负担。而我国的增值税体系较为复杂，进口环节增值税全额归属中央，国内增值税由中央和地方按照一定比例（2016年5月1日之前为75：25；现为50：50）分享，且地方分享部分在地方各级之间的分配方式存在较大差异。因此，实施期末留抵退税可能会面临诸多困难。具体而言，如果产生留抵税额的地区和实现增值税收入的地区不一致，则企业所在地财政需要退还其并未收到的“税款”，这将导致地区之间的利益冲突，如何协调是一个重要问题；另外，由于退还期末留抵税额会直接减少地方当期收入，如果某一地区存在大量期末留抵，将对当地的财政收支平衡产生较大影响；第三，目前增值税抵扣链条还不健全，这也会增加期末留抵退税的困难。对于在实施过程中可能面临的地区间利益协调、地方财政收支平衡、增值税征收管理等方面的困难，还需加强研究，通过完善制度设计、规范操作流程、加强中央与地方协调等方式妥善解决，确保各项政策落实到位，切实促进实体经济竞争力的提升。

总体来说，此项减税政策，将重点放在促进实体经济发展上，通过进一步降低制造业税负，有助于激发企业扩大投资、升级技术、加强研发的积极性；以制造业税负的下降，带动整个实体经济的高质量发展；也为未来推进增值税立法、最终建立现代增值税制度打下坚实的基础。

责任编辑 张蕊

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