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谢志华等:财会监督之属性探析

2021-03-03

财会监督自会计诞生之日起就自然存在。如果从监督和被监督主体的两个视角看,财会监督分为对财会主体和行为的监督以及财会主体对财会信息所反映的主体和行为的监督。前者财会是作为被监督的对象,监督的主体可以是财会主体本身,也可以是处于第三者地位的审计等;后者财会是作为监督的主体,所进行的监督有别于企业内部的审计监督,是基于财务和会计管理的需要所进行的监督。更进一步说,后者财会监督是寓于管理活动之中的,在管理活动过程中财会是管钱的,而其他业务管理的主体是管业务(管事)活动的,在企业内部控制中,管钱的主体和管事的主体必须要进行分离,形成相互的制衡关系。所以,财会监督只是财会作为管理活动主体的重要控制职能之一,而制衡则是其另一个重要的控制职能。正如马克思所说,会计具有反映和控制的职能(《资本论》第二卷),而控制又进一步分为制衡和监督,所以也需要对这两者进行属性的区分。

一、财会对自身和其他主体的监督

无论对财会进行的监督还是财会进行的监督都属于国家监督体系的构成部分,那么首先必须要明确的是,这两种监督在国家监督体系中属于哪一种监督形式。党和国家的监督体系可以按监督的主体和监督的对象进行分类,习近平同志就完善党和国家监督体系指出,要以党内监督为主导,推动人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、审计监督、财会监督、统计监督、群众监督、舆论监督的有机贯通、相互协调,显然,这一监督体系的分类是以监督主体为标志的,其中也提到了财会监督,这里的财会应该是指从事财会管理活动的主体,是财会管理主体所进行的监督。党和国家的监督体系也可以按监督的对象进行分类,可以分为对党员干部和党组织的行为所进行的监督,称之为党纪监督;对国家公务员及行政组织的行为进行的监督,称之为监察监督;对公民和各种组织的行为的合法性进行的监督,称之为法律监督;对公民和社会组织行为的道德性进行的监督,称之为道德监督;对公民和各种组织的守信情况进行的监督,称之为信用监督;对企事业单位所进行的经济活动进行的监督,也称之为经济监督。

从监督主体的视角看,财会管理主体所监督和管理的对象是企事业单位的经济行为,更进一步说,这种经济行为在财会监督和管理上所呈现的对象特征是财政财务收支活动。所以,财会管理是一种经济管理,财会监督是一种经济监督。正因为此,无论对财会所进行的监督还是财会所进行的监督都具有经济监督的属性。

经济监督是监察、检查、督促和评价各行政企事业单位或组织在国家财经法规和有关规章制度所允许的范围内从事其经济和业务活动。更深入地说,就是以国家和行政机关发布的法律、法令、规章制度、计划和指令为标准,对各行政企事业单位或组织的财政财务收支、税金的征缴、各项基金的形成和使用、信贷业务的开展等进行监察、检查、督促和评价,并以此为基础鉴证其会计资料和其他有关资料是否真实、可靠,其所进行的经济活动和业务活动是否合法合规、合理有效。经济监督是以监督对象作为分类标志而形成的,凡是从事经济管理的主体,都有进行经济监督的职能,如财政监督、税务监督、计划监督、物价监督、财会监督、银行监督、市场监督、商务监督等。实际上,在宏观上我国各个具有经济管理职能的部委都是经济管理的主体,并负责某一领域的经济监督;在微观上每个企事业单位内部诸如财会部门等职能部门也具有经济监督的职能。

从监督主体的视角看,经济监督体系除了进行经济管理的主体伴随其管理而进行经济监督外,还有一个特殊的监督主体,就是审计。审计也属于经济监督的范围,但它与其他经济管理主体所进行的监督的不同之处在于它是一种独立的经济监督。在经济监督体系中会存在审计监督与其他经济监督的分野,根本的原因在于两权分离后在经济领域存在所有权和经营管理权,依托两种不同的权力进行监督,就必然形成所有权监督和经营管理权监督。在两权分离的条件下,国有企业拥有了国家所投入的财产的经营权,行政事业单位则拥有了国家所投入的财产的管理权。凭借两种不同的权力形成两种不同的监督。

财会对自身和其他主体进行的监督包括了所有权监督和经营管理权监督两种形式。对财会所进行的所有权监督是由代表所有权的审计对财会所进行的监督。两权分离以后,为了解决信息不对称性问题,经营管理者都必须要向所有者提供财务会计报告,为了监督经营管理者所提供财务报告的真实性、可靠性,受所有者的委托,审计就必须要对其财务报表进行鉴证,对财务报表所反映的经济活动和业务活动的合法合规性进行监察,对财务报表所反映的经济活动和业务活动的合理性和有效性进行评价。审计对财会进行的监督也是在宏观和微观两个层面进行的。在宏观上,审计署要对整个国有企事业单位和国有控股企业的财会活动进行监督;在微观上,各个企业的股东大会要委托会计师事务所对企业的财会活动进行监督,各个企业的监事会也会受股东大会的委托,对本企业的财会活动进行监督。即便是内部审计,也要对本企业财会活动特别是报表的真实性、可靠性负责监督。内部审计和外部审计的不同之处在于外部审计主要注重结果监督,而内部审计除了进行结果监督,更要注重过程监督。无论结果监督还是过程监督,都是建立在企业经营活动(或者更直接地说是财会活动)结果基础上的,过程监督的每一个内容都是某一过程的具体行为的结果。

对财会所进行的经营管理权监督是由代表经营管理权的经管主体所进行的监督。在科层式的组织结构下必须要实行分层管理,也就是决策权与执行权的分离,从对财会进行监督的视角看,决策主体就是财会政策(或者说是会计准则和财经纪律)的制定主体,而执行主体则是各级各类政府部门和企事业单位。宏观上说,财政部门作为财会政策(或者说是会计准则和财经纪律)的制定主体,必然要求所有执行主体要执行这些会计准则和财政纪律的规定,为了实现这一目标就必须要对这些执行主体进行监督,这种监督具有控制过程的一般特征。基于控制的原理,财政部门对财会主体进行监督的重要任务之一是要对自身通过决策制定的财会政策(或者说是会计准则和财经纪律)存在的缺陷进行修正,而不仅仅只是监督财会主体的执行行为。正因如此,财政部门与被监督的财会主体之间是存在关联性的,由于决策主体的决策缺陷而导致执行主体的执行偏差的责任并不在执行主体,而在决策主体。正是这种利益关联性会导致决策主体在对执行主体进行监督时形成某种偏差。这往往需要通过审计的再监督得到进一步的解决。微观上说,各企事业单位的财会决策主体也需要对执行主体的决策执行情况进行监督,财会决策的主体不仅仅指上一层级的财会部门,实际上在企事业单位,有关会计的重大调整事项和财政财务收支的规定和事项都必须要通过股东大会或者最高权力机构。实际上,在分层管理的条件下,每一个上一层次的财会事项的决策者都必须要对下一层次的财会事项执行者进行监督,从而构成一个完整的对财会进行经营管理权监督的体系。

二、财会对经济、业务和管理活动的监督

通过财会对经济、业务和管理活动进行监督,可以使得经济和业务活动所提供的信息真实可靠,经济和业务活动本身合规合法有效,经济和业务活动以及管理活动能够遵循企业内部各项控制制度的要求。

财会之所以能够进行监督是由于以下三个最基本的原因:一是财会要进行会计核算、提供财务会计报表,这就要求企业一切业务活动的信息都要通过分类归纳汇总转化为财会信息,在这种信息转换过程中,财会通过对信息形成的经济和业务背景、经济和业务活动过程、经济和业务活动结果以及相关信息形成的载体进行审核,可以发现经济和业务活动过程中存在的违法违规、不合理、低效率和提供假信息的情况。二是财会是管理资金运动的主体,通过组织资金运动,特别是通过对现金收支的计划、组织、协调和控制,能够对企事业单位的经济和业务活动进行监督。企事业单位的一切经济和业务活动迟早都会引起现金的流入和流出,财会通过对现金流入和流出活动的全过程的计划安排和组织协调,可以对经济和业务活动进行有效的控制。其主要表现在两个方面:(1)知情权,通过对现金流入流出全过程的完整的了解和控制,可以获得企事业单位经济和业务活动的全貌,这是任何企事业单位内部其他部门都难以做到的。特别是财会通过将经济和业务活动的信息转化为会计信息时,这种全面的知情权就得到了进一步的强化。监督最为重要的前提就是知情权。(2)监控权,通过对企事业单位每一项经济和业务活动现金流入和流出的分析和控制,可以对每一项业务活动的合法合规性、合理有效性进行监控。财会所进行的这种监督活动具有过程监督的特征。三是财会活动作为企业管理活动之一,可以参与企业的决策活动,既为企业的决策提供咨询服务,也为企业的决策把关、堵漏、控风险。企事业单位经济和业务活动中出现的许多问题往往是在决策环节就已经存在的问题,而且决策过程中出现的问题往往是一些重大的问题,有些问题的性质往往具有主观故意性,财会主体参与到决策咨询过程中去,不仅要为决策提供财会数据的支持、财务可行性的论证,更需要发挥监督的作用,把弄虚作假、违法违规、侵吞财产、铺张浪费、忽略风险的行为揭露出来,以防患于未然。

在企事业单位内部,除了财会监督外,也有内部审计监督。正如前文所述,财会监督属于经营管理权监督,而内部审计监督属于所有权监督。作为经营管理权监督的财会监督的主要职责就是监察、检查、督促和评价各项会计政策和财经政策的执行情况。在此基础上,要根据执行偏差所形成的原因或者对会计政策和财经政策进行调整,或者促使执行主体严格按政策执行。实际上,财会主体在企事业单位内部是作为内设部门而存在的,是一个职能管理部门,即便是企事业单位的财会的最高领导也是一个高层的职能管理岗位,其职责就是行使经营管理权。与此不同,作为所有权监督的内部审计主要由监事会和内部审计部门两个层面组成,监事会代表的是企业的股东大会(所有者或所有权),对董事会和经理班子进行监督,当然也包括对整个企业的监督;内部审计部门代表的是法人所有权或法定代表人对企业内部各下属层次进行监督。现实过程中,财会监督与内部审计监督有着许多交叉之处,但必须要看到的是,财会监督是伴随其管理行为以及组织资金运动的过程来进行的,而内部审计因不得参与企事业单位内部的经济和业务活动,也不得参与对其的管理活动(而只是监督活动),从而具有立场的独立性。从另一个视角看,要使内部审计部门监督与财会部门的监督相区别,根本的分水岭在于内部审计不得参与经济和业务活动,也不得直接参与到经济和业务活动的管理过程中。实际上,也有人把内部审计进行的监督分为事前监督、事中监督和事后监督,这显然是针对被监督对象的行为过程而言的。但是就内部审计部门所进行的审计而言,必须严格地定义为结果监督,这里的结果一定是指被监督对象事前、事中和事后的行为都已经发生,只有针对这一结果进行的监督才是审计监督。最典型的例证是,签订合同是一项业务活动的事前行为,但是审计并不直接参与合同的签订,但对已经签订了还没有正式履行的合同是否合法合规、是否真实可靠、是否合理有效可以进行监督。由于合同的内容已为业务和管理部门所认定,所以已经具有了事后的特征。另外,内部审计部门也必须要对财会部门所提供的财务报表信息的真实性、可靠性提供鉴证。这是一种再监督,这种再监督存在的原因是在所有权与经营管理权分离后,所有权高于经营管理权,依托于所有权的审计就可以进行再监督。

三、财会监督通过制衡发挥作用

企事业单位的财会部门是一个职能管理部门,不仅担负监督的职责,作为一个分工条件下的内设部门,还要担负专业的管理职责。在这种专业分工的条件下,财会部门的设立是整个企事业单位内部治理体系的重要组成部分。如果仅仅从组织结构而言,任何组织为了协同内部部门和人员的动作,可以通过纵向的科层结构来达成。纵向的科层结构是一种集权结构,所采取的协同动作方式是下级服从上级,为了保证下级服从上级就必然要建立监督机制。但是,没有一个组织是完全集权的组织,任何组织必然要在各个层级上进行分权,相应就形成了组织中的横向的水平结构,在分权条件下要保证每一个分权横向层次都能够协同动作,必须要解决两个方面的问题:一是每一个下一层的横向层级必须要与上一层的横向层级的行为保持协调,这仍然是通过科层体系下的监督机制得以实现;二是在同一个横向层级上的分权行为必须要受到制约,如果在每一个横向层级上进行分权,而分权后仍然是由单一主体“一言堂”,有可能导致纵向协调的失败。为了防止这种权力的滥用,就必须要在每一个横向层级上进行分工,通过分工实现同一层级上各分工主体之间的相互制衡,从而防止纵向体系下所分权的权力的滥用。联邦制国家是相对比较分权的国家,一方面,通过联邦与州和地方政府的纵向科层关系,对州和地方政府进行监督以协调全国行为;另一方面,为了保证联邦与州和地方政府的分权能够有效实现,并避免联邦与州和地方各个层级滥用权力,在每一个层级上都进行立法权、行政权和司法权的分离,形成相互制衡的结构。

在企事业单位内部的最高管理层设立主管财会的最高领导者,在中层部门设立财会部门,甚至在一些最基层的部门还设立了财会岗,这意味着在企事业单位的每个层级上都有专业化分工的职能岗位与其他业务岗位相分离。之所以设立这样的架构,从根本上就是为了实现内部控制的基本原则。历史地看,内部控制的最早形态就是内部牵制,内部牵制最重要的一条原则就是管钱的人和管事的人必须分离,通过这种分离实现两者之间的相互制衡。这两者之间之所以形成制衡关系,原因在于企事业单位的一切经济和业务活动最终都会表现为现金的流入和流出。在企业,任何业务的发生都必须跟着钱走,只有赚钱的业务才可以在企业中展开,而进行任何业务又必须要发生成本费用,从而要付出钱,最终赚的钱要大于付出的钱,业务活动才有存在的价值,各层级的财会主体正是以这一条原则来确定经济和业务是否应该进行,并通过是否给钱来决定业务的实际发生。行政事业单位是为了提供公共产品和维持公共秩序,这些单位贯穿的原则是钱跟着事走,钱的多少跟着事的效率走。各层级的财会主体正是根据这一原则,通过分析判断单位所做的事是否必要以及效率的高低确定应不应该给钱和给多少钱,决定经济和业务活动是否可以进行,并通过实际的付款和付款进度决定业务的实际发生和进展的速度。可见,财会主体在企事业单位各个横向层级上,首先是作为业务和管理分工的结果而形成的,这种分工不仅仅是为了实现专业化,更为重要的是实现同一横向层级各分工主体之间的相互制衡。

除了管钱的人和管事的人通过专业化分工而实现相互制衡外,另一个更为普遍的分工制衡是管信息的人与管人财物等的人的分离。财会主体之所以被分离,是与专司信息管理密切相关,进行人财物等其他经营管理的主体的行为要受到约束,关键是相关的信息不能全部掌握在这些主体的手中,否则必然会造成信息的不对称。通过专门的信息管理主体获取进行人财物等其他经营管理的主体的信息,从而实现信息的透明度,很大程度上解决了信息不对称的问题,实质上说,信息的透明度本身就是一种制衡,就是一种治理。

不难看出,财会主体在分工条件下所形成的制衡作用也是能够防止被制衡主体的信息作假、违法违规、侵吞财产、铺张浪费、忽略风险行为,并且这种制衡作用是完全镶嵌在企事业单位的业务和管理流程中的,是一种无缝连接、防患于未然的控制行为。

通过上面的分析不难看出,财会监督不仅涉及对自身的监督,也涉及对其他主体的监督;不仅涉及所有权的监督,也涉及管理权的监督;不仅涉及通过监督发挥作用,也涉及通过制衡发挥作用,要实现监督与制衡的有效协同。

责任编辑  李斐然


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