当前，世界经济增长乏力，我国经济也面临新常态，增长速度放缓。中央提出供给侧结构性改革，以“去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板”为重点，提升全要素生产率和企业经营活力，推进经济转型升级。作为企业价值管理的重要手段，管理会计对企业经营效率提升和价值增值具有重要作用。但是，在引入管理会计这种管理方法的实际应用过程中，一些企业重视工具内容，轻视与现有组织、流程和系统的衔接，尤其是对实施与组织变革过程重视不够，导致管理会计应用效果不佳。因此，在国内学术界和实务界对管理会计的重要性已经有深入认识后，在各类管理会计工具的内容、特性也在会计人员中得到普及后，亟需对管理会计变革和实施过程、影响因素、动力机制与应用效果进行研究，以期达到推进管理会计应用、促进转型升级的目的。自2013年以来，在财政部的主导下，以企业为应用主体，管理会计的应用和变革呈现一个新的阶段，管理会计规范建设成为我国会计改革的热点和重点。

行动者网络理论(ActorNetworkTheory，ANT)作为科学知识社会学的重要方法，为研究涉及多种异质行动者的管理会计变革提供了一种新的视角。从科学知识社会建构的角度来看，我们可以将管理会计变革过程中的相关行为主体看作行动者，他们彼此联结，使不同的目标、分散的资源和不同种类的技术得以整合应用，其间各行动者之间进行互动和身份转换，进而将管理会计概念（工具）从组织外引入组织内，并与其他行动者结合，形成新的管理会计体系。因此，本文运用ANT分析管理会计变革过程中多元主体及其互动关系以及网络联结、转译过程，揭

示管理会计变革过程中各项影响因素，分析我国企业实施管理会计变革的行动者主体、动力机制，以期提升我国管理会计变革和应用的水平。

行动者网络理论在“广义对称性原则”的要求下，对称性地处理传统科学哲学中二元对立的自然世界与社会世界，不再先验地区分客体和主体，而是从真实的行动中对科学知识产生的过程进行解读。因此，行动者网络理论是在扬弃客观实在论和社会建构论的基础上的实践建构论。由此来看，会计既不是一种单纯的技术手段，也不是完全由人和组织设计的一种制度，而是主体和客体相互作用的一种实践过程。

1.基于传统组织理论和制度理论的管理会计变革。从传统组织理论来看，会计是一种经济管理技术手段，因此，选择和改变会计系统主要考虑的因素是组织的技术经济环境。与此相适应，传统管理会计研究主要以组织理论中的功能主义和经济学中的新古典理论为基础，强调在考虑经济技术条件下的理性设计（陈良华和张昉，2011；许金叶，2016）。而制度理论认为，会计不仅受技术经济因素影响，也受到各种社会、文化制度环境影响。因此，制度理论将会计变革看作是一种制度变革，将管理会计变革的影响因素扩展到组织内部及其所面临的社会和制度维度(Hopper和Major，2007)。自从上世纪90年代以来，制度理论成为管理会计研究中最受欢迎的一个理论框架(Wickramasinghe和Alawattage，2007)。从组织内部来看，管理会计被看作是一种惯例和制度化的组织系统，其变革本质上是一个过程(Burns和Scapens，2000；Scapens，2006)。因此，管理会计变革是一个规则和惯例的制度化过程，其实现要通过一个包括采纳、准备、实施、整合的四阶段的进化式过程（周琳等，2012）。制度理论强调组织及其环境之间交互作用(Moll等，2006)，同时还强调了符号系统、信念、价值观、认知系统等社会文化因素对组织和个人决策的影响。比如，制度认知度、企业经营理念文化差距会影响经济增加值的实施（汤谷良和戴天婧，2015）。而制度学派的制度社会学则从更为宏观的社会结构和组织场域（OrganisationalFields）层次研究管理会计变革（Dillard等，2004；Hopper和Major，2007）。政治、经济环境层面（PoliticalandEconomic Level）的社会结构影响组织场域内的准则与管理实务，而组织场域则进一步影响组织对管理实务的采纳。中国国有企业对西方管理会计方法的引进就受到市场竞争和产权制度的双重影响，在面临“排斥效应”后，开展的后续变革是顺应市场竞争和受到体制束缚而权衡、折中的结果（戴璐和支晓强，2015）。DiMaggio和Powell (1983)研究发现场域内制度和结构的扩散会对组织产生压力，从而使得在同一制度环境下的组织结构出现同形（Isomorphic）现象，即具有类似的组织结构和管理程序，包括强制性、规范性和模仿性同形（Lapsley和Wright，2004；Dillard等，2004；Alsharari等，2015)。

2.行动者网络理论的框架。行动者网络理论（ANT）由法国社会学家拉图尔和卡隆提出，从技术社会互构的角度研究科学技术的发展问题，认为技术的发展和应用是在一个由各类行动者形成的异质性网络中展开的（郭俊立，2007）。拉图尔在1987年出版的《科学在行动：怎样在社会中跟随科学家和工程师》一书中系统阐述了行动者网络理论，行动者、转译和网络是该理论的三个核心概念。行动者可以是人也可以是非人的行动者，ANT强调广义对称原则，以完全平等的方式对待人类行动者与非人物体；转译概念是ANT理论的中心，它阐释了行动者之间相互作用的途径和行动者网络形成的过程；网络既是ANT的一种研究工具，也是一种描述行动者及其链接互动的方法，强调行动者的任务、互动和变化的过程，通过网络及其过程描述行动者的特征及其工作。从科学哲学的角度看，ANT消解了主观与客观、主体与对象、技术与社会、人与非人、技术建构与社会建构的二元对立，形成了新型的科学知识建构体系（吴莹等，2008）。在行动者网络理论看来，自然(客体)与社会(主体)消失了绝对的界限，技术和知识由主客体共同创造，自然和社会都是知识产生的结果而不是原因。

3.行动者网络理论与管理会计变革。国内关于行动者网络的研究较少，且集中在市场营销、技术创新、旅游管理、农业经济等方面，会计领域相对较少（高晨和汤谷良，2011）。

管理会计应用与实施是一个主要由组织内行动主体推动的变革过程。根据行动者网络理论，组织是一个由多种类型的行动者构成的网络，这些行动者在互动过程中推进目标的实施（郭俊立，2007）。当组织引入新制度和方法，比如实施新管理会计工具时，会对原有网络结构和利益机制产生影响，各类行动者对变革目标、路径的理解也不完全一致，其支持与否、支持程度将会影响管理会计变革的成功与否、效果大小。因此，有必要将管理会计变革的研究从组织场域和组织层面深入到组织内外的各行动者，对行动者推进管理会计变革的过程和动力机制进行研究。

管理会计变革不是简单的工具引进抑或工具购入，它会影响组织原有规则和惯例，改变组织内部各行动主体的利益，进而改变相关利益群体对新管理会计方法的态度。各种制度背景更是对各利益相关者参与变革的意愿、形式和动力产生重要影响。因此，管理会计的应用本质上是一个各行动主体推动的变革过程。从这个意义上说，目前国内的管理会计变革研究，还存在偏重内容解释与方法选择、轻视应用过程研究的问题。

根据行动者网络理论，组织是一个由异质性行动者构成的网络。在组织变革过程中，各行动者对新管理会计实务的引入和接受是一个多次转译的过程。

1.行动者网络构成。行动者网络理论认为，各类组织不是一个抽象实体，而是由多种类型行动者构成的异质性网络结构。行动者分为人类行动者（Actor）和非人类行动者（Object）。组织的相关行动者中，人类行动者主要包括政府、学者、职业组织、高层管理者和员工、顾客和供应商；非人类行动者主要包括信息技术和管理会计方法。从静态来看，这些行动者不是孤立存在的，而是会发生各种各样的联结。比如员工与管理层，员工受雇于管理层获得薪酬，管理层领导员工为企业创造价值。二者之间利益既有一致性，也存在矛盾。管理层更看重企业长期发展，员工更注重自身利益。从动态来看，这些行动者之间会发生交互作用，尤其是在外界环境或组织内部的制度环境发生变化时。

2.组织变革中的转译进程。转译是行动者网络理论的中心，反映行动者网络的形成过程。由于参与行动者的多元异质，其目标和利益也存在差异，转译是协同行动者目标和利益的过程。核心行动者(FocalActor)通过转译过程将自己的利益转换为其他行动者的利益，从而使其他行动者参与到网络中来并推动网络目标的实现，各行动者利益的协调和转换通过必须通行点来实现。转译涉及四个进程，即问题呈现(Problematization)、利益赋予(Interessement)、征召(Enrollment)和动员(Mobilization)，这些进程相互联结、相互作用。组织变革时，内部制度环境发生变化，各行动者基于自身利益会促进或抵制变革。为了吸引更多行动者支持变革，高层管理者作为组织内部首先意识到变革必要性的行动者，承担发动变革和招募行动者的职责。高管需要找到必须通行点，在实现组织目标的同时满足各方利益。如果变革能够吸引大量行动者形成网络，并且保持成员间的有效互动和网络稳定，就能增加变革动力、减少阻力，实现变革各主体对新管理制度的转译和认同。

（一）管理会计变革的行动者网络

根据行动者网络理论，管理会计变革行动者可以分为外部行动者和内部行动者。外部行动者包括政府、会计学者和会计职业组织、顾客和供应商，内部行动者包括高层管理者、企业员工、信息技术和管理会计概念（工具）。

1.政府是推动管理会计变革的重要行动者。从政府角度来看，政府需要对市场运行进行宏观调控，促进经济升级和企业发展。政府不具有直接干预企业具体经营管理的权力，但政府有必要制定政策指引我国管理会计发展。

这些政策的制定有利于发挥政府对管理会计服务市场的引领作用，节约社会资源，也有利于加强其他行动者对管理会计的认知，降低行动者之间的协商成本。

2.会计职业组织是参与会计变革的重要行动者。会计职业组织通过培训会员、开展考试和认证、发布规范等方式，推动管理会计知识在会计人员和各类组织间的传播，从而推动新的管理会计工具的使用。在西方，各类管理会计职业团体在管理会计知识的传播、人员培训和变革引导方面发挥了重要作用。但是，在我国，管理会计没有专门的职业组织，因此，注册会计师协会和中国总会计师协会发挥了管理会计职业组织的部分替代职能。

比如中国注册会计师协会，在业务指南中加大管理会计咨询业务，在考试内容中更加重视管理会计部分的内容。2014年2月，财政部领导在中国总会计师协会第五次全国会员代表大会上首次指出，加快推进管理会计改革，是财政部门贯彻落实全面深化改革重大决定、推进国家治理体系和治理能力现代化的重要举措。2014年7月，中国总会计师协会组织举办“中国管理会计系列讲座”，财政部部长在首场讲座中做了题为“加快发展中国特色管理会计促进我国经济转型升级”的报告。

国际管理会计职业组织如美国管理会计师协会、英国特许管理会计师协会，也通过培训管理会计知识、招募会员、举办资格考试并开展会员认证、举办实务论坛，推动西方管理会计工具的普及，提升会员的管理会计服务水平。

3.高层管理者是发动管理会计变革的核心行动者。高层管理者是股东经营管理公司的代理人。高层管理者感知到外部市场和政府施加的变革压力后，从企业利益和高管自身利益出发，对是否变革和变革内容进行战略决策，并指导变革过程中的员工行为。高管的领导和支持是管理会计系统变革成功的重要保证。新预算方法的实施、业绩考核方法的变革，都需要高管作为变革代理人进行发动和领导，也需要高管为变革提供各种资源支持，对其他行动者进行利益赋予和组织激励等。

4.企业员工是实施管理会计变革的主要行动者。员工按所属部门可以分为财务部门、技术部门、行政管理部门和生产部门等。管理会计变革中，财务部门更新企业管理会计方法，技术部门为此提供技术支持，行政管理部门负责变革推广，而各部门在变革中利益诉求又存在差别。变革要求财务人员掌握更复杂的管理会计方法，从这个角度看，财务部门的人员可能不乐意变革。但另一角度，管理会计变革能增强财务部门在企业价值创造中的作用，提升企业财务管理水平，进而提升财务人员能力和部门地位。同样，应用新管理会计方法需要技术部门开发相应软件并持续维护，因此技术部门可能对变革也存在反对意见。但是，管理会计的变革也能提升企业信息化应用水平，提升技术管理水平。新管理会计方法的变革与实施，短期可能会加重行政管理的工作量，但是从长期看，通过管理会计变革使管理制度化，能提高信息化管理水平，最终减少日常行政工作量。生产部门员工主要关注变革是否影响其经济利益，这也是各部门员工的共同关注点。

5.顾客和供应商也参与了管理会计变革的实施。从顾客层面来看，顾客是企业存在和发展的前提，为顾客创造价值是企业经营的核心。顾客价值是企业价值的源头，管理会计系统必须以提升顾客价值为出发点。但原有的会计系统往往难以有效追踪和核算顾客收益与成本，因此顾客也很难参与到管理会计变革中。随着管理会计的发展，企业可以核算不同顾客类型和消费行为的收益、成本，进而核算顾客维度和市场维度的盈利能力、度量顾客满意度对企业财务绩效的影响、建立反映顾客维度指标的平衡计分卡系统，从而使顾客更好地参与企业的管理会计变革，获得价值提升。同时，从供应商的角度来看，一方面，企业改革管理会计信息系统，必然会对与供应商之间的信息交流产生影响，新的信息要求也需要供应商的配合；另一方面，也有利于加强对供应商的核算和激励，从而需要与供应商的交易信息系统和管理会计系统相衔接。

6.各类非人类行动者对管理会计变革的发动与实施有重要影响作用。在行动者网络理论中，一个最显著的特征是其分析框架坚持人和非人在本体论上的对等性。在会计变革的行动者网络中，除了组织内外的各种个体或有组织的人类行动者外，还存在各种对变革产生影响的非人类行动者。例如，在卡隆的扇贝研究中，渔民、科学家和扇贝、海潮都被同等地看作行动者。批评者指责卡隆，认为无生命的客体对象（比如ERP软件）怎么会有自身利益，但其他支持者则认为这种主张为研究者分析复杂的社会技术网络或系统（ComplexSociotechnicalNetworks）提供了一个极好的隐喻，无需过分担心从技术系统中去区分社会因素。至于那些无生命的人工器物是否具有自身的利益，卡隆认为，这些人工器物的利益就是人类铭写其中的利益。“软件、政治意识形态和数据铭写（Numerical Inscriptions）”等都可以看作在本体意义上与人一样的具体行动者(Lukka和Vinnari，2014)。

（二）变革过程：行动者对管理会计制度的转译

转译(Translation)使行动者组合在一起，建立起行动者网络并保持稳定。只有转译成功了，管理会计变革网络里的各行动者才能形成利益共同体。根据行动者网络理论，管理会计变革的转译可以分为四部分，即问题设定、利益赋予、征召和动员。

1.问题设定(Problematization)。问题设定是行动者网络转译过程的第一步，也是各行动主体参与网络的动因。企业管理者在经营过程中，首先感觉到的是市场竞争日益激烈、内部治理日益完善、盈余管理的空间日益狭窄，其个人市场声誉和收益越来越多地依赖于公司价值的创造。同时，公司管理层感知到企业现有管理会计系统不完善，难以有效支撑其经营决策和创造价值，进而影响其个人收益。因此，公司管理层需要对管理会计系统进行变革，为公司创造价值进而实现其个人目标。作为管理会计变革的发动者，企业管理者需要其他行动者也认识到这点，并将其作为各自实现自身目标的条件，即将管理会计变革作为必须通行点（ObligatoryPointofPassage，OPP）。根据行动者网络理论，必须通行点是与变革有关的各行动者共同接受的行动方案，是所有参与变革的行动者协商后的路径，是在目标引领下的共同约定和相互承诺。

参照Callon（1986）的分析框架，管理会计变革的行动者网络与各主体的目标和障碍点分析如图1所示。

政府部门对国家宏观经济发展和国民经济转型升级负有责任，因此，希望提升企业竞争能力。同时，推动企业转型升级，需要企业更好地开展经营决策。但政府直接参与企业经营决策受到限制，难以直接通过对企业的资源配置进行经济转型。为此，若通过推动企业开展管理会计应用，就能有效提升企业经营决策和资源配置水平,进而实现宏观经济目标。从学术界来看，会计学者的主要目标是提升自己的学术地位，即学术成果被同行和实务界所接受，主要途径是开展课题研究和发表论文，但其也面临对实务了解不够的制约，再加上学术创新难，因此，会计学者也有动机参与管理会计的变革研究。会计职业组织则面临着社会认可度低、会员少（比如一些管理会计职业组织）或者会员业务增值度低、执业风险高（比如注册会计师的传统审计业务）的发展约束，需要进一步发展会员和高增值的管理会计和咨询业务，因此，通过参与管理会计变革，可以扩大会员，提升业务质量。企业员工的目标是增加自身收入、减少日常工作量，但也面临着短期内难以提升自身业务能力和外部人才市场竞争的约束，因此员工也希望通过提升自身业务业绩和公司价值，从而提高收入和减少工作量。而这需要得到有效的对自身工作开展情况和责任履行的适时反馈，从而改进业务学习和提高决策有效性。

作为一个非人类行动者，管理会计概念（工具）往往表现为抽象的概念或某种方法，它的目标表现为发挥自己功能为企业创造价值。但目前的问题在于现在管理会计的实施和应用遇到很多困难，应用不够广泛，难以与业务经营相融合。而管理会计方法一旦与业务相结合，就兼具显性知识与隐性知识的特征，若企业简单模仿外资企业（或其他企业）的管理会计工具或方法，并不能快速实现管理能力的提升（戴璐和汤谷良，2014）。信息技术是成功实施管理会计的基础，对管理会计的应用和变革具有促进作用，管理会计概念（工具）只有以信息技术为基础，并与信息技术相结合，才能发挥有效作用。

为了使行动者克服困难，经过必须通行点，核心行动者需要发挥转译功能，把变革目标和路径、主体职责和收益解释清楚，减少变革阻力，促进变革实现。

3.征召(Enrollment)。政府会计主管部门通过行政和市场等多种方式征召学术人员和职业组织。

2013年财政部通过邀请了理论界、实务界和国外管理会计行业组织共20家单位的专家征求意见，随即启动了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》的起草工作，同时，分两批于2014年和2016年公开选聘管理会计咨询专家，财政部还通过发布课题，发起管理会计征文活动，对管理会计研究人员进行征召。在财政部的主导下，通过征召学术界人士、职业组织和企业管理人员，制定和发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》以及《管理会计基本指引》、《管理会计应用指引（征求意见稿）》，形成相应的规范体系，引导企业提高管理会计水平。

企业管理层在竞争需求的驱动下，进一步认识到推动管理会计体系建设和制度变革是企业发展和自身职业发展的必需通行点，通过征召企业员工和管理会计概念（工具），形成管理会计变革。在企业内部，管理者通过内部层级代理权，逐层征召企业员工参与管理会计和信息技术知识的学习。通过市场化形式征召咨询公司，进而实现对管理会计概念（工具）的征召。职业组织通过职业规范对符合条件的企业员工进行征召，使其成为掌握管理会计知识的职业组织会员。财政部门、学术机构和企业管理层通过媒体宣传、举办论坛、企业内部讲座等多种形式，使得企业员工熟悉和掌握管理会计规范体系和相关指引，即体系和指引对企业员工的征召。通过这些征召过程，组织外的管理会计概念（工具）以及政府发布的规范体系及其指引与企业管理者和员工相互结合，形成与企业具体情境相适应的新的管理会计实务。新的管理会计实务又进一步征召信息技术，通过信息技术系统化为企业新的管理会计系统。在动员和征召过程中，人类行动者和非人类行动者相互合作，形成一个稳定的管理会计变革网络。

企业财务人员受到高层管理者征召，重新设计企业成本控制制度、预算制度、业绩评价制度等。企业技术人员受到高管征召，将新管理会计方法纳入企业信息管理系统中。企业生产人员在高管征召下，履行新管理会计制度。上述各个被征召的主体都直接或间接地促进了管理会计变革行动者网络的形成。

4.动员(Mobilization)。根据卡隆的研究，只有经过动员这个阶段，行动者网络才是稳定的网络，关键行动者才能保证其他行动者不会脱离和背叛这个网络。各类异质性的人类行动者和非人类行动者通过网络互动进行沟通和结盟后，不断动员各种相关的伙伴，赋予其网络任务，使得整个网络关系得以稳定且不断深化功能和扩张。

政府对学术人员、职业组织的动员也不再采用行政动员，而是采用课题招标、荣誉授予和业务指导与评比等形式，赋予其他行动者以网络任务。2015年财政部以“中国管理会计发展规划”为主题，通过以竞争性磋商方式，向社会招标14项管理会计研究课题。2016年，又通过中国政府采购网分两批招标采购管理会计专项课题研究。

动员过程中，还需要建立网络防护措施，以避免行动者背叛网络目标或者寻找竞争性的网络从而脱离原有网络。Sarker等（2006）发现业务重组可能会使高管层中的一位副总利益受损，从而背叛变革目标，阻止各类业务重组举措，最终导致流程重组失败。在管理会计变革中要建立防护措施。以生产人员为例，习惯性依赖和对未来的恐惧使他们不愿意接受变革。在高层利益赋予和征召后，他们可能表面接受变革，但是一旦出现不利因素，就容易转变为变革抵制者。核心行动者需要防范这种现象。高层管理者可以通过培训学习和承诺变革后利益（如薪酬激励、升职激励）等方式，促进生产人员对管理会计变革的理解，坚定其变革理念，增加其变革动力，进而接受变革。

在动员过程中，由于各行动者的异质性、目标的差异性和信息的不对称性，相互之间的协商和沟通也可能产生异议，这就需要行动者之间多次协商，以改进优化。在管理会计变革过程中，学术界、职业组织可能对管理会计规范体系有意见，政府就需要进行多轮征求意见，多次修订。管理会计实务和信息技术两个非人类行动者之间也可能存在相互不配合的状况，需要相互协调，从而实现管理会计实务与信息技术的匹配和集成，形成财务与业务相结合的管理会计信息系统。

上述行动者之间的征召和动员过程如图2所示。

通过上述分析，我们可以将我国管理会计变革行动者网络形成与转译过程简单归纳于表1。

在企业管理会计变革过程中，各类行动者相互作用构建网络，促成新管理会计制度的建立。通过行动者对管理会计工具和制度的转译，各类行动者被赋予相关利益，从而获得相应动力，投入自身资源，推动新管理会计制度有效实施。

对管理会计变革过程的行动者网络分析，可以得出以下初步研究结论：（1）管理会计变革关键在于核心行动者对变革目标与实施方案的转译。新管理会计方法的引进与实施不仅是方法引入、软件购买和制度移植的简单过程，而且需要对组织内相关制度进行变革。变革过程中，对管理会计方法的理解、变革必须通行点的达成，需要核心行动者多次转译。（2）组织内各类具有能动作用的行动者在变革中起重要作用。例如“高层管理者”和“各类员工”在变革中会促进组织变革阻力向变革动力转化。管理会计变革过程中要充分发挥组织内部各人类行动者的能动作用。（3）非人类行动者对变革过程也具有影响作用。“信息技术”和“管理会计方法”是非人类行动者，它们或者影响人类行动者对变革方法的认知，或者对变革方法和制度发挥效用起催化作用，从而影响变革进程与效果。同时人类行动者通过对各类非人类行动者在不同阶段的转译和阐释，进一步丰富了管理会计各工具的本地含义，对实务发展具有促进作用。

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