作为长期在企业基层一线从事会计工作的普通一员，笔者结合自身工作，谈谈对修订《会计法》一点粗浅的看法。

一、境外管理应体现，监督管理全覆盖

在国家“走出去”及“一带一路”倡议指引下，中国企业境外投资以及参与基础设施建设越来越多，在取得经营成果的同时，各类风险也日益显现。国务院国有资产监督管理委员会（下称国资委）于2017年1月又公布了新修订的《中央企业境外投资监督管理办法》（国资委令第35号），以进一步加强中央企业境外投资监督管理。但是，在强化投资监督管理的同时，对国有企业在境外设立的子企业及独立核算机构的会计监管还比较滞后，内控制度不健全、核算不规范、监督缺失的现象还较普遍。笔者认为，此次《会计法》修订应将国有企业境外会计管理纳入法律法规体系中，体现《会计法》的全覆盖。原因如下：

一是中国企业在境外注册登记子企业或因基础设施建设设立内部独立核算单位，会计核算和报表编制既要满足所在国会计或税务监管部门的需要，更要遵守中国《会计法》各项法律法规的规定。由于各国监管体系不同，具体的会计准则也不完全一样，企业不得不建立两套会计体系，报送两套会计报告。建议此次《会计法》修订对此进行界定。

二是现行《会计法》第十四条规定的原始凭证记载的各项内容均不得涂改；原始凭证有错误的，应当由出具单位重开或者更正，更正处应当加盖出具单位印章。在境外少数国家，原始凭证是不加盖印章的，如果按现行《会计法》的规定要求中国在境外企业统一执行，在实务中很难操作；同时随着信息技术的发展，电子发票推出，对于电子发票存在错误时如何处理的问题，本次修订也应一并考虑。

三是随着国有企业在境外投资或参与基础设施建设增多，如何规范国有企业境外设立企业的会计行为，对企业负责人、会计机构和会计人员如何进行监管、怎样进行监管、谁负责监管以及政府采取什么形式进行监督检查，是此次《会计法》修订不可回避的事项。笔者建议，境外企业日常会计监管应由国有出资企业全面负责，如存在境外国有企业违反《会计法》的行为，出资企业应会同所属地县级以上人民政府财政部门对其进行处罚，构成犯罪的，除依法追究该境外企业负责人及直接负责的主管人员和其他直接责任人员的刑事责任外，还应追究国有出资单位负责人及直接负责的主管人员和其他直接责任人监管不到位的法律责任等，从根本上促使国有出资企业强化境外企业会计监管问题，杜绝违法事件发生，保证国有资产安全，防止国有资产流失。

二、内部控制应入法，管理会计应斟酌

近几年，我国陆续发布了企业、行政事业及小企业的内部控制规范，可以说从制度层面已经构建了相对健全的内部控制体系。但在实践中，由于内部控制缺失或失效导致巨额资产损失，或由于忽视内部控制管理而导致的会计造假、破产倒闭现象时有发生。因此，对政府机关、企事业等单位实施内部控制应是一种强制措施，必须严格执行。

笔者建议，此次《会计法》修订，可以单独增加“内部控制”章节：在条款上，内部控制实施单位包含“纳入政府预算管理的行政机关、人民团体和事业单位、国有及国有控股企业、上市公司”，均必须按国家统一规定建立和实施内部控制，建立和实施内部控制应当符合相关法律、行政法规和国家统一的会计制度；在实施原则上，应当遵循“全面性、系统性、重要性和适应性”等原则；在实施要素上，包含内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督等五个方面的内容；在报告上，纳入到建立和实施的单位应依据国家相关法律、行政法规和国家统一会计制度规定编制内部控制报告，有关法律、行政法规规定内部控制报告须经注册会计师审计的，注册会计师及其所在的会计师事务所出具的内部控制报告应当随着会计报告一并提供；在相关条款修改上，现行《会计法》第四章“会计监督”第三十二条中增加“内部控制建立和实施是否符合本法和国家统一会计制度的规定”，内部控制有关“法律责任”第四十二条处罚责任中增加一款“未按照国家统一规定建立和实施内部控制或编制虚假的内部控制报告”等法律责任情形。

从相关报道关注到，部分专家学者认为此次《会计法》修订，管理会计应入法。对此，笔者有不同见解：

一是管理会计应用指引的内容较为细致，即使入法，也只是蜻蜓点水，不符合《会计法》的立法宗旨。

二是管理会计主要是对会计信息的深加工和再利用，实现了对经济过程的预测、决策、规划、控制、责任考核评价等职能，在改进企业内部经营管理和提高经济效益等领域发挥着其他管理职能都难以替代的作用。但管理会计毕竟是一种管理工具，在企业运用还是不运用，属于企业内部事务。通过政府引导、企业自愿、以点带面稳步推行管理会计在我国企业的运用，效果可能更理想，但这一过程绝对不能速成。

三是假如将管理会计的相关内容写入《会计法》中，如规定企事业单位必须实施管理会计进行预算、决策、评价等要求，但在法律条款中又很难规定处罚等法律责任，不能说企业未运用管理会计，就对单位负责人及主管人员追究刑事责任，这是不符合法理的。如果将加强管理会计运用等原则性的规定纳入法律中，没有相应的违法情形，还不如此次不入法，等下次条件成熟时再予修订。

三、从业资格已取消，继续教育应加强

2017年11月4日，第十二届全国人民代表大会常务委员会第三十次会议通过关于修改《会计法》的决定，取消了原第三十八条“从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格证书”的规定，取而代之为“会计人员应当具备从事会计工作所需要的专业能力”，同时对涉及会计从业资格证书的第三十二条、第四十条、第四十二条、第四十三条、第四十四条规定也作了修改。笔者认为,会计从业资格取消后，仍要重视继续教育工作。

为贯彻落实《会计法》有关“会计人员应当遵守职业道德，提高业务素质。对会计人员的教育和培训工作应当加强”的规定，2017年财政部下发了关于征求《会计专业技术人员继续教育规定》意见的通知，拟再次对此规定进行修订。笔者认为，由政府财政部门主导的《会计人员继续教育规定》应取消，但取消该规定，不是说会计人员就不用参加继续教育，不需要进行知识更新，而是更要强化学习培训，以适应未来会计工作发展的需要。

一是现行会计人员继续教育是由各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）负责本地区会计人员继续教育管理，组织本地区会计人员继续教育培训，会计人员参加继续教育采取学分制管理制度，每年参加继续教育取得的学分不得少于24学分。从笔者参加每年所属地财政部门组织的继续教育培训来看，不同行业的会计人员在同一班参加的培训，学习内容一样，导致学习兴趣不高。

二是会计人员参加继续教育学习后，通过了从业资格证的年审，企业认为既然参加学习通过继续教育考试，已达到知识更新效果，就不需要再参加其他继续教育学习。

三是不论现行《会计人员继续教育规定》还是目前的《征求意见稿》，会计人员继续教育的形式除政府部门组织的培训外，还包含参加学会或协会组织的培训、个人参加的会计学历或专业技术职称以及注册会计师等相关资格考试。在职会计人员在哪些方面需要学习、学习什么内容、以什么形式参加继续教育等最有发言权的应是企事业单位，由企业分层次、分等级、分内容组织集中培训或有重点选择骨干人员参加政府财政部门及各类学会、协会、高校等单位组织的高端人才培训，才能达到学以致用的目的。同时，参加学历、技术职称或注册会计师等考试，是个人根据自身需要的主动学习行为，企事业单位支持和提供帮助是必不可少的。

因此，建议对《会计法》第三十九条修改为“会计人员应当遵守职业道德，参加所在单位组织的教育和培训，提高业务素质”。

四、各类主体应规范，操作内容应剔除

现行《会计法》条款中多处出现“单位负责人”这一名词，并在第五十条明确了“单位负责人是指单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人”。但笔者在实际工作中总感到有些困惑，认为有时“单位负责人”这一说法概念不清。

一是《公司法》第十三条规定，公司法定代表人依照公司章程的规定，由董事长、执行董事或者经理担任，并依法登记。对照《公司法》不难理解，《会计法》中规定的单位负责人其实可以包含董事长、执行董事或者经理任一人。目前大部分国有企业特别是中央企业，董事长、执行董事、经理可能由三人分别担任，也有可能董事长兼任经理。但是大多数企业实际经营管理由经理全面负责，包括财务会计部门在内的业务部门基本上由经理直接管理；而董事长是公司法定代表人，主要负责公司治理、重大决策、合同签订等，董事会办公室一般由其直接管理，在没有设立董事会的公司中，执行董事一般是公司法定代表人。笔者在实际工作中注意到，上级单位或政府部门需要上报各类数据资料，在单位负责人签字一栏，通常是由经理审批签字，原因是董事长一般不直接过问企业具体的生产经营管理活动。但笔者认为，董事长是公司法定代表人，理应也要签字，也需承担相应责任。因此，笔者建议，此次《会计法》修订需要对单位负责人重新界定和定义，单位负责人应包含公司董事长、经理或执行董事任一人，这样便于实际操作。

二是现行《会计法》第四十三条：企业伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。尚不构成犯罪的，由县级以上人民政府财政部门予以通报，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处三千元以上五万元以下罚款……笔者认为，单位负责人作为本单位的法定代表人，应当对本单位包括会计活动在内的经营管理活动负责，这种责任也体现在《会计法》第四条和第二十条相关规定中。因此，单位存在上述违法行为，本单位负责人不能以不知情或其他原因豁免法律责任。建议对本条可修改为“对单位负责人、直接负责的主管人员和其他直接责任人……”。

三是现行《会计法》第四十六条：单位负责人对依法履行职责、抵制违反本法规定行为的会计人员以降级、撤职、调离工作岗位、解聘或者开除等方式实行打击报复，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分。由于对会计人员打击报复可能是单位负责人，也可能是其他负责人，如果仅规定对单位负责人的法律责任，那么就可能出现其他人员对会计人员实行打击报复、法律不追究责任的空白，建议对本条修改为“单位负责人或其他负责人对依法履行职责……”或直接删除“单位负责人”；也可以参照《刑法》第二百五十五条：公司、企业、事业单位、机关、团体的领导人……”这样范围更宽，更有利于保护会计人员利益。

此次《会计法》修订，笔者认为内容应贯穿“简洁、易懂、易操作”的总体原则。应特别注意两个方面：一方面是存在违法行为，一定要追究违法责任；不能出现只列出违法行为，没有对应的法律责任追究。另一方面是正确区分《会计法》与国家统一会计制度两者内容上的联系与区别，应为法律规定的内容不能将其由国家统一会计制度规定；同样由国家统一会计制度规定的内容也不能将其划入《会计法》中，两者切勿混淆。例如，现行《会计法》第十五条“关于会计账簿使用及更正”，是否由国家统一发布的《会计基础工作规范》来约束更为合适；现行《会计法》第十八条“关于对会计处理方法的规定”，第十九条“关于单位提供的担保、未决诉讼等或有事项报告制度”，第二十九条“关于会计机构、会计人员发现会计账簿记录与实物、款项及有关资料不相符的如何处理”，是否应由国家统一发布的《企业会计准则》《企业财务通则》来约束更为合适。

五、精神鼓励不可少，荣誉证书应颁发

“为了鼓励会计人员热爱和做好本职工作，增强会计人员的职业荣誉感，表彰他们献身会计事业，为社会主义建设所作的贡献”，财政部于1988年印发了《颁发会计人员荣誉证书试行规定》（财会字[1988]第38号），“对凡在全民所有制企业、事业单位……中外合资、合作和外资经营企业从事财务会计工作满30年，属于会计专业职务评聘范围的现职会计人员，可按本规定颁发《会计人员荣誉证书》”。《会计人员荣誉证书》1988年首次颁发后，在我国引起强烈反响，会计人员感到不仅仅是一本证书，而是国家对多年从事会计工作的褒奖。现行《会计法》第六条规定，对认真执行本法，忠于职守，坚持原则，做出显著成绩的会计人员，给予精神的或者物质的奖励。精神奖励除少数人获得各级政府财政部门及所属单位等先进会计工作者表彰奖励外，最能体现对众多会计人员精神鼓励莫过于颁发《会计人员荣誉证书》。但从现状来看，这一规定执行的并不好，没有起到应有的效果。笔者建议，在此次《会计法》修订中，除保留第六条相关内容外，在此条款中可增加，对从事三十年及以上的会计人员和会计工作者，颁发由国务院财政主管部门统一监制的《会计人员荣誉证书》，《会计人员荣誉证书》具体颁发规定由国务院财政主管部门根据本法制定并公布。

（本文受湖北省武汉市2016年度黄鹤英才＜专项＞计划资助）

（作者单位：中铁大桥局集团有限公司）

责任编辑 刘霁

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