时间:2023-10-10 作者:孙思燕
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摘要:
第二类限制性股票的会计处理与涉税分析
孙思燕
作者简介:孙思燕,国家税务总局税务干部学院。
摘 要:本文结合《股份支付准则应用案例——授予限制性股票》,对第二类限制性股票的会计处理进行分析,并就目前尚未明确的税务处理进行探析,包括其企业所得税纳税义务发生时间、税前扣除规则以及个人所得税纳税义务发生时间、应纳税所得额、应纳税额、税收优惠等问题,并基于相关建议,结合案例进一步阐释。
关键词:第二类限制性股票;股权激励;会计处理;税务处理;所得税
中图分类号:F832.5 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2023)14-0045-05
近年来,随着高新技术产业和战略性新兴产业的崛起,传统的股票期权和第一类限制性股票等股权激励工具已不足以满足资本市场的需求,兼具股票期权事后出资和限制性股票授予价格低双重优点的第二类限制性股票应运而生。本文在详细归纳第二类限制性股票会计处理的基础上,对相关所得税处理提出合理建议并结合实务案例分析验证,以期为相关财税体系的逐步完善提供参考。
根据《股份支付准则应用案例——授予限制性股票》,第二类限制性股...
第二类限制性股票的会计处理与涉税分析
孙思燕
作者简介:孙思燕,国家税务总局税务干部学院。
摘 要:本文结合《股份支付准则应用案例——授予限制性股票》,对第二类限制性股票的会计处理进行分析,并就目前尚未明确的税务处理进行探析,包括其企业所得税纳税义务发生时间、税前扣除规则以及个人所得税纳税义务发生时间、应纳税所得额、应纳税额、税收优惠等问题,并基于相关建议,结合案例进一步阐释。
关键词:第二类限制性股票;股权激励;会计处理;税务处理;所得税
中图分类号:F832.5 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2023)14-0045-05
近年来,随着高新技术产业和战略性新兴产业的崛起,传统的股票期权和第一类限制性股票等股权激励工具已不足以满足资本市场的需求,兼具股票期权事后出资和限制性股票授予价格低双重优点的第二类限制性股票应运而生。本文在详细归纳第二类限制性股票会计处理的基础上,对相关所得税处理提出合理建议并结合实务案例分析验证,以期为相关财税体系的逐步完善提供参考。
根据《股份支付准则应用案例——授予限制性股票》,第二类限制性股票的激励对象在授予日无需出资,可在满足行权条件后自主决定是否购入公司增发的限制性股票,若不购入则自动认定为放弃。可见,第二类限制性股票是待可行权条件满足后,公司赋予激励对象的一种自主选择的权利,激励对象可享受股票上涨的红利但无需承受股价下跌风险,因此,从行权方式来看,第二类限制性股票不同于在授予时必须出资的第一类限制性股票,而更类似于“优惠券”形式的股票期权。下文从单一归属期的第二类限制性股票的会计处理展开分析,其周期如图1所示。
图1 单一归属期的第二类限制性股票周期
在第二类限制性股票的授予日,公司向激励对象发行的股票无需履行注册登记等增资手续,仅在公司内部做备查记录,同时公司也并未收到激励对象缴纳的认股款,故授予日不作会计处理。
等待期内的每个资产负债表日,公司应当以可行权的第二类限制性股票的最佳估计数为基础,按照授予日第二类限制性股票的公允价值,计算当期需确认的成本费用,借记“管理费用(或生产成本等)”,贷记“资本公积(其他资本公积)”。其中,第二类限制性股票的公允价值不能直接按照授予日股票公允价值减去授予价格,而需要参照期权价值模型来确定。由于该公允价值包括第二类限制性股票的内在价值和时间价值,因此会高于同等条件下第一类限制性股票的公允价值。第二类限制性股票往往是分批次归属的,使用期权价值模型计算出来的不同归属批次的第二类限制性股票的公允价值可能会有所不同。
等待期满后,无需再对已经确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。同时,根据创业板和科创板上市规则,若获益条件包含12个月以上的任职期限,在实际授予的权益进行登记后,可不再设置限售期。目前大多数公司不会就第二类限制性股票设定限售期。
此外,第二类限制性股票是一种在未来某个时间可以选择以特定价格获得一定数量股票的权利,只有在归属日之后才能享有股票相应的权利,故不同于第一类限制性股票,不涉及取得现金分红的会计处理。涉及因分红、资本公积转增股本、股票合并拆分等情况影响授予日第二类限制性股票公允价值的,需参照股权激励计划相关规定进行处理。
(一)企业所得税处理
从纳税义务发生时间来看,第二类限制性股票需等待一定的服务年限或达到一定的业绩条件方可归属,归属后还可能要满足一定的限售期,该部分股票的所有权利和义务才真正转移给激励对象。根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号,以下简称18号文),激励计划实行以后,公司在等待期内会计确认的成本费用不得在对应年度企业所得税税前扣除,在股权激励计划可行权后方可税前扣除。根据《上市公司股权激励管理办法》(证监会令第126号,以下简称《管理办法》),“行权”是指解除限制性股票的限售、行使股票期权购买上市公司股份的行为。从纳税金额来看,根据18号文,公司可根据实际行权日股票的收盘价与激励对象实际行权支付价格的差额及数量,计算确定作为当年上市公司工资薪金支出并税前扣除。
若第二类限制性股票股权激励计划满足一定条件无需设置限售期,则解禁日与归属日为同一天,公司可在归属日就收盘价与实际支付价的差额与数量,计算确认为公司当年的成本费用,在企业所得税税前扣除。
若第二类限制性股票股权激励计划设置了限售期,按照《管理办法》对“行权”的解释,应当在“解除限制性股票的限售”时,即解禁日才可以税前扣除。但解禁日与归属日存在一定的时间差,甚至可能不属于同一个纳税年度,假设不考虑资金的时间价值,用解禁日收盘价与归属日实际支付价的差额计算成本费用,由于这类企业大多处于上升阶段,股票价格上涨概率大,税前扣除的金额往往大于会计核算的费用金额。此外,时间差不仅会导致差额过大,由于分红等原因也会导致解禁日与归属日的股票数量不一致,差额与数量相乘的税前扣除计算公式在实务操作中存在众多难点。
故本文建议明确第二类限制性股票的企业所得税税前扣除规则,不论是否设置限售期,公司均可根据归属日股票的收盘价与实际支付价的差额及数量,计算确定作为当年的工资薪金支出,并于归属日所在年度税前扣除。
企业所得税处理时遵循的一个主要原则是“实际发生原则”,因此企业所得税上认定的费用扣除时点不同于会计计入成本费用的时点,企业所得税中允许税前扣除的金额也不等同于会计核算的金额。企业应当在等待期内的每个纳税年度就会计核算的费用纳税调增,在归属日所在年度就可税前扣除金额纳税调减。
(二)个人所得税处理
针对第二类限制性股票个人所得税处理的相关事项,本文将从纳税义务发生时间、应纳税所得额、应纳税额和税收优惠四个方面展开分析。
首先,确定第二类限制性股票个人所得税的纳税义务发生时间和应纳税所得额。参考股票期权和第一类限制性股票的现行政策,目前存在以下两种不同的政策口径。
其一,按照《股份支付准则应用案例——授予限制性股票》的观点,第二类限制性股票从业务实质来看属于股票期权的特殊形式。根据《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税[2005]35号),个人所得税应纳税所得额为行权日股票市场价与行权日实际支付价之间的差额。参照此方法,若企业未设置限售期,应将第二类限制性股票的归属日类比为行权日,即纳税义务发生时间为归属日,个人所得税应纳税所得额为归属日股票市价与实际支付价之间的差额。
其二,第二类限制性股票从名称来看属于限制性股票的衍生形式。根据《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》(国税函[2009]461号),限制性股票个人所得税纳税义务发生时间为每一批次限制性股票解禁的日期,需要先计算出股票登记日收盘价与解禁日收盘价的平均值,用平均值乘以本次解禁股票份数与授予日实际支付金额之间的差额作为个人所得税的计税依据。参照此方法,由于第二类限制性股票在授予时不登记,故登记日即归属日,若企业不设置限售期,归属日与解禁日为同一天,登记日和解禁日的平均值也就是归属日收盘价,第二类限制性股票纳税义务发生时间仍为归属日,应纳税所得额的计算公式仍为归属日收盘价与实际支付价之间的差额。但若企业设置限售期,第二类限制性股票的解禁日晚于归属日,纳税义务发生时间为解禁日,计税依据还需先计算平均值后再进行处理。
表1 计算授予日的公允价值涉及指标参数
表2 第二类限制性股票公允价值计算表
因此,若企业未设置限售期,无论参考上述哪项政策,第二类限制性股票的纳税义务发生时间和应纳税额都一致,个人所得税处理不存在争议;若企业设置限售期,两项政策下的处理方式则不同。
根据《关于<我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题公告>的解读》,个人确认收入与企业确认成本费用的时点形成相互匹配,结合上文对企业所得税相关处理方式的建议,本文认为,第二类限制性股票个人所得税纳税义务发生时间应当为归属日,应纳税所得额=(归属股票的每股收盘价-激励对象取得该第二类限制性股票支付的价款)×股票数量。
其次,计算第二类限制性股票个人所得税应纳税额。第二类限制性股票的个人所得税应纳税额尚没有明确的计算公式,但可以参考《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税[2018]164号)等相关延续文件,在2023年12月31日前,该部分所得不并入当年综合所得,将全年所有股权激励收入合并,单独适用综合所得税率表计算纳税,应纳税额为计税依据乘以适用税率再减去速算扣除数。
最后,分析第二类限制性股票的个人所得税优惠待遇。《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税[2016]101号)规定,对上市公司股票期权、限制性股票适当延长纳税期限。个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起,在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。因此,第二类限制性股票可自股票归属日起,在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。
甲公司某激励计划选用第二类限制性股票为激励工具,股票来源为定向发行的本公司A股普通股股票。符合本激励计划授予条件的激励对象(100名管理人员,每人1万股)满足相应归属条件后,在归属期内以授予价格分次获得公司增发的股票,并在中国证券登记结算有限公司进行登记。激励对象获授的限制性股票在归属前不享有公司股东权利,不得转让、质押、抵押、担保或用于偿还债务等。该激励计划授予权益总数为100万股,授予价格为18元/股。第一个归属期,业绩考核目标为2021年度营业收入增长40%,归属比例30%;第二个归属期,业绩考核目标为2022年度营业收入增长80%,归属比例30%;第三个归属期,业绩考核目标为2023年度营业收入增长100%,归属比例40%。在上述约定期间内未归属的限制性股票或因未达到归属条件而不能申请归属的该期限制性股票,不得归属,作废失效。
(一)会计处理分析
第二类限制性股票类似于股票期权,通常采用期权定价模型确定授予日的公允价值。本文使用布莱克·斯科尔斯模型(BS模型)计算,相关参数如表1所示。
BS模型公式:C=S×N(d1)-Le-rT N(d2),其中:,。将表1参数代入BS模型,计算得出授予日第二类限制性股票的公允价值(见表2)。可以发现,由于归属周期的不同,导致各期股价预计波动率不同、无风险利率不同,因此同一股权激励计划中不同归属期的第二类限制性股票的公允价值有所不同。
2021年12月31日是等待期内的第一个资产负债表日,业绩考核达标。激励对象中有3名离职,公司将作废其已获授但尚未归属的3万股第二类限制性股票。预计可归属最佳估计数为97万股,按授予日第二类限制性股票的公允价值,当期需要确认的成本费用=[14.39×30+15.09×30×(1/2)+15.85×40×(1/3)]×0.97=843.30(万元)。不考虑递延所得税的情况下(下同),会计分录为(单位:万元,下同):
2022年1月18日是第一个归属日。资金缴纳、股份登记过程中,有2名激励对象因个人原因自愿放弃归属,放弃可归属的股份数量为2万股,反向冲回对应的份额在等待期内所做的会计分录为:借记“资本公积”17.39万元{[14.39×30+15.09×30×(1/2)+15.85×40×(1/3)]×0.02},贷记“管理费用”17.39万元。95名满足条件的激励对象选择以授予价格获得股票,故第一个归属期实际归属人数为95人,实际归属数量为28.5万股。借记“银行存款”513万元(28.5×18)、“资本公积”410.12万元(14.39×30×0.95),贷记“股本”28.5万元、“资本公积(股本溢价)”894.62万元。会计分录为:
2022年12月31日,业绩考核达标,又有2名激励对象因离职不符合激励条件,公司将作废其已获授但尚未归属的2万股第二类限制性股票。预计可归属最佳估计数为93万股,按授予日第二类限制性股票的公允价值,当期需要确认的成本费用=14.39×30×0.95+[15.09×30+15.85×40×(2/3)]×0.93-843.30+17.39=398.30(万元)。会计分录为:
2023年1月10日是第二个归属日。93名满足条件的激励对象选择以授予价格获得股票,第二个归属期实际归属人数为93人,实际归属数量为27.9万股。借记“银行存款”502.2万元(27.9×18)、“资本公积”421.01万元(15.09×30×0.93),贷记“股本”27.9万元、“资本公积(股本溢价)”895.31万元。会计分录为:
2023年12月31日,业绩考核达标。预计可归属最佳估计数为93万股,按授予日第二类限制性股票的公允价值,当期需要确认的成本费用=14.39×30×0.95+(15.09×30+15.85×40)×0.93-843.30+17.39-398.30=196.54(万元)。会计分录为:
2024年1月16日是第三个归属日。93名满足条件的激励对象全部选择以授予价格获得股票,实际归属数量为37.2万股。借记“银行存款”669.6万元(37.2×18)、“资本公积”589.62万元(15.85×40×0.93),贷记“股本”37.2万元、“资本公积(股本溢价)”1 222.02万元。会计分录为:
(二)税务处理分析
1.企业所得税。本案例采用上述建议进行企业所得税处理,即根据归属日股票的收盘价与实际支付价的差额及数量,计算确定作为当年的工资薪金支出。第一个归属期实际归属数量为28.5万股,归属日股票市价为33元,激励对象实际支付价18元,则2022年甲公司可就该笔业务企业所得税税前扣除427.5万元[28.5×(33-18)]。第二个归属期实际归属数量为27.9万股,当日股票市价为31元,2023年可就该笔业务企业所得税税前扣除362.7万元[27.9×(31-18)]。第三个归属期实际归属数量为37.2万股,当日股票市价为35元,2024年可就该笔业务企业所得税税前扣除632.4万元[37.2×(35-18)]。
2.个人所得税处理。本案例采用上述建议进行个人所得税处理,同时甲公司应当在决定实施股权激励的次月15日内,向主管税务机关报送《股权激励情况报告表》。
图/王雄元
2022年1月18日为第一个归属日,实际归属人数为95人,每人归属3 000股。甲公司应于2022年2月15日内报送《上市公司股权激励个人所得税延期纳税备案表》,并于2023年1月18日前,就该笔股权激励业务为每位激励对象按“工资、薪金所得”代扣代缴个人所得税1 980元[3 000×(33-18)×10%-2 520]。假设激励对象王某在同年仅有一笔股权激励收入,该笔收入应纳个人所得税即为1 980元,无需并入综合所得进行汇算清缴。假设王某在同年有多笔股权激励收入,需合并多笔股权激励收入,并单独适用个人所得税税率表(综合所得税适用)计算纳税,该笔收入应纳个人所得税可能会超过1 980元。
2023年1月10日为第二个归属日,实际归属人数为93人,每人归属3 000股。根据现行政策,若企业于2023年12月31日前代扣代缴,每位激励对象应当就该笔股权激励缴纳个人所得税1 380元[3 000×(31-18)×10%-2 520];若企业于2024年1月1日至1月10日代扣代缴,该笔股权激励收入需在2024年度汇算清缴时并入综合所得合并纳税。
2024年1月16日为第三个归属日,实际归属人数为93人,每人归属4 000股。每位激励对象取得股权激励收入6.8万元[4 000×(35-18)]。2025年1月16日前,甲公司应当就该笔股权激励代扣代缴个人所得税,激励对象也需在年度汇算清缴时并入综合所得合并纳税。
综上所述,会计计入成本费用的时点为2021年至2023年,与企业所得税费用扣除时点2022年至2024年、个人所得税实际纳税时点2023年至2025年不同,但企业所得税和个人所得税纳税义务发生时间保持一致。会计核算的金额1 420.75万元(843.30-17.39+398.30+196.54),与企业所得税允许税前扣除的金额1 422.6万元(427.5+362.7+632.4)不同,但企业所得税允许税前扣除的金额与93名激励对象的个人所得税应纳税所得额合计数保持一致。
责任编辑 李卓
[1]叶小杰,季宸伊.科创板上市公司股份支付会计问题研究——以晶晨股份为例[J].财会通讯,2021,(19):79-83.
[2]张英明,徐晨.关于完善上市公司股权激励税收政策的思考[J].财政科学,2021,(3):44-54.
[3]田凤欢.限制性股票期权激励的会税处理分析[J].财会通讯,2021,(5):97-101.
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