数字函证：机遇、挑战与方法

陈伟　朱晓航

基金项目：国家社会科学基金（20FGLB058）

作者简介：陈　伟，南京审计大学教授；

朱晓航，南京审计大学硕士研究生。

摘　要：现代信息技术的发展与应用为实现数字函证带来了机遇和挑战。本文分析了传统函证的工作原理、数字函证的内涵与现状，以及数字函证在审计工作中应用的机遇和挑战；在此基础上，从建设主体的视角出发，研究了银行建立的数字函证系统、独立的第三方函证系统、审计单位建设的数字函证系统三种数字函证模式的实现方法，给出了建立相对统一的数字函证系统、加强现代信息技术在数字函证中的应用、完善数字函证的相关政策法规等建议。

关键词：审计信息；函证；数字函证；审计技术方法；智能审计

中图分类号：F239　文献标志码：A　文章编号：1003-286X（2023）04-0060-04

一、引言

函证是注册会计师审计工作中的一项重要工作。由于回函来自被审计单位之外的独立来源的第三方单位，审计人员通常将回函结果作为可靠性较高的审计证据，以应对舞弊和重大错报风险，提高审计证据的保证水平，提升审计质量。随着信息技术在各行各业的不断应用，传统纸质函证的打印、交换以及保存的方式已不能适应目前审计工作的需要，数字函证成为信息化环境下的重要函证方式。

二、数字函证的背景分析

（一）传统函证的工作原理

一般来说，传统函证的工作原理为：审计人员就需要验证的事项向银行或其他第三方单位发送询证函，在此基础上，根据回函结果确定该事项是否真实或正确。函证的对象通常为被审计单位的银行存款、借款、应收账款或其他需要验证的重要信息；发函的方式为邮寄或由审计人员亲自送函；回函的结果为第三方对有关信息和现存状况的声明，审计人员根据回函结果对需验证的事项作出判断。

（二）数字函证的内涵与应用现状

随着现代信息技术的发展以及审计工作的需要，函证数字化成为发展趋势，数字函证成为一种信息化环境下新的函证方式，其目的是为了提升函证程序的质量和效率，它并不改变传统函证的目的和有关要求。目前关于数字函证尚无明确的定义，相对于传统纸质函证，一些文献称其为电子函证，并对其内涵作出了解释。例如：Hodowanitz（2016）认为电子函证是替代纸质函证的、能够节省大量时间和成本的程序；Capital Confirmation（2010）编写了电子函证指南。总体来说，数字函证就是利用现代信息技术，将传统纸质函证的填制、发送、确认、保存等流程转移到系统上集中进行，完成传统纸质函证的所有过程，从而改善传统函证的方式方法，提高函证的质量和效率。

数字函证已在国际上得到广泛应用，我国也高度重视数字函证的研究与应用。2020年8月，财政部、银保监会联合印发《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》（财会[2020]12号），鼓励具备条件的银行业金融机构和第三方平台按照国家有关规定，基于安全、可靠、效率的原则推动函证数字化工作。根据这一通知要求，中国注册会计师协会和中国银行业协会制定了《银行函证及回函工作操作指引》，就银行函证及回函工作中的具体事项作进一步明确和细化，以推进会计师事务所和银行业金融机构提高银行函证和回函工作质量。2020年9月，财政部、人民银行、国资委、银保监会、证监会、国家档案局、国家标准化管理委员会等七部门联合印发的《关于推进会计师事务所函证数字化相关工作的指导意见》（财会[2020]13号）指出：银行函证程序和银行回函对于注册会计师审计工作至关重要。而函证纸质打印、交换、保存的传统方式，已明显滞后于当前信息化发展水平，也难以满足注册会计师审计工作的需要。当前，推进函证数字化是促进提升会计审计工作信息化水平，加快实施国家信息化发展战略的基本内容；是有效保障会计师事务所函证及时准确，推动注册会计师行业高质量发展的重要举措；是方便市场主体操作、防范控制银行风险，实现企业、银行、事务所多方共赢，强化财会监督的重要保障。2021年9月，中国人民银行发布了《数字函证金融应用安全规范》（JR/T 0234-2021）、《数字函证银行应用数据规范》（JR/T 0235-2021）两项金融行业标准，为推动金融机构数字函证业务系统和数字函证基础设施规范、有序、安全运行，加快推进函证集约化、规范化、数字化进程打下了基础。2021年4月，中注协发布的《注册会计师行业信息化建设规划（2021-2025年）》要求“推进函证数字化发展，会计师事务所通过信息化手段提升审计质量和审计效率”。2021年8月，国务院办公厅印发的《关于进一步规范财务审计秩序　促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发[2021]30号）要求“加强银行函证数字化平台建设，加快推进函证集约化、规范化、数字化进程，利用信息技术解决函证不实、效率低下、收费过高等问题，支持提升审计效率和质量”。为推动银行函证业务在实现规范化和集约化的基础上，逐步向数字化函证过渡，2022年1月，财政部、人民银行、国资委、银保监会、证监会联合发布《关于开展银行函证试点工作的通知》（财会[2022]5号）。

三、数字函证在审计工作中应用的机遇与挑战

（一）数字函证应用给审计带来的机遇

1．提高审计效率。采用数字函证系统，传统打印和邮寄纸质询证函的方式将被数字化平台代替，询证函的自动生成、填制、发送、核对、保存都在数字平台上进行，从而实现无纸化函证的集中与快速处理，使得函证业务处理更加高效，节省了审计单位大量时间。与纸质函证相比，使用数字函证将提高审计工作的函证回复率和周转时间。例如，数字函证的确认只需要被函证方借助互联网或移动互联网，在几分钟内便可操作完成，这种便捷将会提高被函证方回函的意愿；另外，传统纸质函证周转缓慢，特别是近年新冠肺炎疫情下会计师事务所审计工作中面临发函难、回函慢等问题，而数字函证极大简化了传统的邮寄流程，缩短了周转时间，使审计工作更加高效、快捷，提高了审计工作效率。

2．降低审计成本。传统的纸质函证需要花费大量的时间和财务成本。这些成本有：编制书面询证函费用、邮寄费用、核查被函证者的名称及地址费用、函证失败的再次函证和替代程序等。而数字函证可以实现询证函的自动填写、集中处理，替代了邮寄流程，大幅度降低审计时间和人力成本。

3．提高审计质量。传统函证方式下，被函证者在询证函中确认不正确的信息或在反馈给审计人员的函证中出现错误是很常见的。当出现错误时，审计人员必须与被函证者再次确认。而数字函证使得这种再确认率大幅下降。此外，被审计单位与第三方串通舞弊是导致审计失败的主要原因之一，而数字函证的使用可以有效避免一些欺诈行为，如地址信息的伪造等（Hodowanitz，2016）。因此，采用数字函证技术可以提高审计工作质量，降低审计风险。

4．提高函证的灵活性。传统环境下，审计人员通常选择在资产负债表日后的适当时间内集中实施函证，而数字函证系统可以做到全年每天24小时运行，函证可以在审计人员认为必要的时间随时进行，极大地提高了函证的灵活性，为审计工作的顺利进行提供了保障。

（二）数字函证应用面临的挑战

1．数字函证系统的安全性。一是函证主体的认证和授权问题。尽管数字函证很大程度上简化了传统的函证流程，但被函证方的认证问题仍是一个未被解决的难题，仅需要企业提供名称、法人、通信地址等必要信息可能无法确认现实中的经济实体是否存在。二是隐私信息的保密性问题。对于已认证的银行和企业来说，如何保证在函证过程中重要信息不被泄露非常重要，尤其是第三方开发运营的数字函证系统，数据被拦截、篡改和泄露的可能性更大，需要采取相应的保密措施来降低这些风险。

2．数字函证系统使用权限管理控制。在使用数字函证系统时，当在数字函证系统中完成身份认证后，数字函证系统应当对审计人员、被审计单位和被函证方按照不同的身份类型，赋予其不同的权限资格。例如，审计人员主要拥有填制和发送询证函的权限，被审计单位只有授权的资格，被函证方仅有查看和对函证进行回函的权限。三者的权限应完全分离，从而避免数字函证系统的使用权限管理出现问题。

3．数字函证系统自身的可靠性。在使用数字函证系统时，为确保系统的可靠性，审计人员需要定期对数字函证系统进行风险评估与测试，并采取相应的风险应对措施，从而确保数字函证系统处在有效的控制之下。

4．数字函证相关准则与规范尚不完善。尽管数字函证得到国内外政府和实务界的高度重视，但在数字函证的具体操作步骤、数字函证系统的统一标准等方面尚没有明确规定。

四、数字函证实现方法

数字函证是信息化环境下代替纸质函证的新的函证方式，其原理与传统函证相似，参与函证的主体不变。尽管存在多种实现数字函证的方式，但数字函证的基本流程为：审计人员线上制作询证函并发出函证申请，经被审计单位授权，被函证方线上处理询证函内容后再回函给审计人员，从而以数字形式完成整个函证工作。

根据建设主体的不同，数字函证系统的实现方法可以总结成以下三类：

一是银行建立的数字函证系统。该类型的数字函证系统通常建立在银行自身原有的信息系统或管理系统中，从而方便实现数据的交换和共享。所在银行负责该系统的日常维护工作。银行函证中心就是典型的该类型数字函证系统，该类型的数字函证系统实现方法原理（见图1）为：

图1　银行建立的数字函证系统实现方法原理

相关单位（会计师事务所、被审计单位等）与银行函证中心对接，完成用户身份注册认证等；审计单位会计师事务所向银行函证中心发起线上函证申请，并通知被审计单位给银行授权；银行函证中心接受审计单位会计师事务所的线上函证申请，在得到被审计单位线上授权后，与银行业务系统对接，处理审计单位会计师事务所的线上函证申请，并向审计单位会计师事务所线上回函；审计单位会计师事务所接受银行函证中心的线上回函，从而完成函证工作。

二是独立的第三方函证系统。独立的第三方函证系统一般由第三方单位如科技公司等研发，第三方单位负责该系统的日常维护工作。函证业务的主要参与人（如审计单位会计师事务所、被审计单位、银行或企业等被函证方）分别通过录入相关必要信息，如单位名称、社会信用代码、所在地址、授权联系人的姓名、联系方式等，完成第三方函证系统用户的注册认证，便可使用该函证系统进行函证业务。这类系统存在的问题是科技公司开发的函证系统在其安全性和独立性上尚需要验证。该类型的数字函证系统实现方法原理（见图2）为：

图2　独立的第三方函证系统实现方法原理

审计单位审计人员根据审计需求，确定函证内容，在线填制询证函；询证函填制完成后，审计单位审计人员申请被审计单位的授权，被审计单位可使用相关技术（如电子签章等）进行线上盖章授权；审计单位审计人员可以批量发起线上函证申请或发送数字询证函；被函证方银行或企业收到审计单位审计人员的线上函证申请或盖章的数字函证后进行核验，内容核对完成后，可使用相关技术（如电子签章等）进行线上盖章，并发送盖章的回函，从而完成函证工作。

三是审计单位建设的数字函证系统。该类型的数字函证系统通常建立在审计单位自身原有的信息系统或管理系统中，审计单位负责该系统的日常维护工作（如函证业务主要参与人的信息录入与更新等）。这类数字函证系统如一些会计师事务所研发的函证中心等。该类型的数字函证系统实现方法原理（见图3）为：

图3　审计单位建设的数字函证系统实现方法原理

审计单位会计师事务所根据审计需求，确定函证内容，通过所研发的函证中心系统自动生成询证函，在通知被审计单位授权后，向被函证方发送数字函证申请；被函证方接受和处理审计单位会计师事务所的数字函证申请，并向审计单位会计师事务所回函；审计单位会计师事务所接受被函证方的线上回函，从而完成函证工作。

五、总结与建议

随着审计事业的快速发展，常用的函证方法已不能很好地满足目前审计工作的需要，创新函证技术方法越来越重要。数字函证技术的出现为解决这一问题带来了机遇。本文分析了数字函证给审计工作带来的机遇和挑战，研究了如何实现数字函证。通过本文的研究不难发现：数字函证改进了传统函证的工作方式，通过建立数字函证系统，实现了对函证的集中自动处理，审计工作更加快速高效。

尽管目前国内外数字函证的研究与应用已取得了很大的发展，但仍存在一些问题，为了确保数字函证技术的顺利发展，相关建议如下：

一是应建立相对统一的数字函证系统。随着函证数字化的不断推进，很多数字函证系统被不断开发出来，一些系统可能会存在技术不成熟、建设不规范等问题，这将增加函证的风险；其次，注册多方不同的函证系统不仅会增加不便，还不利于监管。因此，相关政府或监管机构应建立相对统一的数字函证系统，并对这些系统做好监管，保证其安全性和可靠性。

二是应加强现代信息技术在数字函证系统中的应用。为确保数字函证系统的安全高效运行，今后实现全流程的自动化和智能化，需要加强人工智能、大数据、云计算等技术在数字函证系统各环节的应用。例如，在数字函证系统用户注册环节，可以使用人脸识别等生物特征识别技术实现便捷、可靠的用户身份认证；在数字函证系统授权环节可以使用电子签章技术；在数字函证系统回函后可以使用云计算技术来存储数字函证的相关数据等。另外，还可以采用人工智能和大数据技术对函证内容、函证地址、印章等进行大数据智能分析比较，智能识别函证风险。

三是完善数字函证的相关政策法规。数字函证今后将会取代纸质函证成为最主要的函证方式，因此，需要完善数字函证的相关政策法规，如出台相关政策对函证系统的建设、使用，以及参与数字函证的主体进行规范；建立法律法规严格监管参与过程和参与主体等。通过完善数字函证的相关政策法规，促进数字函证的健康发展和广泛应用。

责任编辑　武献杰